Организация (не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг) владеет 100 акциями ОАО, номинальной стоимостью 100 руб., приобретенными по цене 1100 руб. за 1 акцию (акции выпуска 1). Резерв под обесценение ценных бумаг по данным акциям на конец 2002 г. организацией не создавался. ОАО увеличило свой уставный капитал за счет собственного имущества путем дополнительного выпуска акций, размещаемых среди акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций. В результате 10.01.2003 организация получила 50 дополнительных акций (акции выпуска 2). Номинальная стоимость дополнительных акций - 1000 руб. Акции ОАО обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), рыночная цена акций ОАО на дату размещения акций выпуска 1 - 950 руб. На 31 января рыночная стоимость акций ОАО (как выпуска 1, так и выпуска 2) составила 980 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Уставный капитал ОАО (эмитента принадлежащих организации акций) может быть увеличен за счет имущества ОАО путем размещения дополнительных акций. При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций (п.п.1, 5 ст.28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (вступило в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.), ценные бумаги других организаций, в том числе акции, относятся к финансовым вложениям.

Условия, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, установлены п.2 ПБУ 19/02. Таким условиями являются:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

В рассматриваемой ситуации все условия для принятия к бухгалтерскому учету акций в качестве финансовых вложений выполняются на дату внесения приходной записи по лицевому счету организации в системе ведения реестра (ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 19/02).

В данном случае организация получает дополнительные акции без оплаты эмитенту их стоимости, следовательно, на наш взгляд, полученные в результате распределения дополнительные акции организация может отразить в учете как активы, полученные безвозмездно.

В соответствии с п.13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью полученных организацией безвозмездно ценных бумаг, по которым организатором торговли рассчитывается в установленном порядке рыночная цена, признается указанная цена (текущая рыночная стоимость) на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенные организацией акции других организаций учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

Активы, полученные безвозмездно, для организации признаются внереализационным доходом (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) <*>.

На основании п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, а также Плана счетов стоимость полученных безвозмездно акций отражается по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Учтенные на счете 98, субсчет 98-2, суммы списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально - производственных запасов, начислении амортизации по имуществу и пр.).

Методические рекомендации не содержат порядка включения во внереализационные доходы стоимости полученных безвозмездно ценных бумаг. На наш взгляд, признание указанных доходов зависит от того, какие операции организация планирует совершать в дальнейшем с полученными акциями. Например, если организация не предполагает продажу полученных акций, то их стоимость может быть включена в состав внереализационных доходов в том же отчетном периоде, в котором получены акции.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе), не учитываются при определении налоговой базы (пп.15 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ).

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02 (п.18 ПБУ 19/02).

Согласно п.20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Таким образом, если в соответствии с учетной политикой организация производит корректировку стоимости ценных бумаг исходя из их рыночной цены ежемесячно, то на 31.01.2003 в бухгалтерском учете отражается снижение стоимости находящихся у организации акций выпуска 1 и увеличение стоимости акций выпуска 2 записями, соответственно, по кредиту и дебету счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета, соответственно, 91-2 "Прочие расходы" и 91-1 "Прочие доходы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Принятие к учету дополнительно полученных акций        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |                         |      |      |       |о выпуске акций,|
   |                         |      |      |       |     Данные     |
   |                         |      |      |       |   о рыночной   |
   |                         |      |      |       |стоимости акций,|
   |Приняты к учету          |      |      |       |     Выписка    |
   |дополнительно полученные |      |      |       |   из реестра   |
   |акции (50 х 950) <**>    | 58—1 | 98—2 | 47 500|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость полученных     |      |      |       |                |
   |акций признана           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |внереализационным доходом| 98—2 | 91—1 | 47 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На последнюю дату отчетного месяца (31.01.2003)        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |текущей рыночной         |      |      |       |                |
   |стоимости акций выпуска 1|      |      |       |     Данные     |
   |на отчетную дату по      |      |      |       |   о рыночной   |
   |сравнению с их           |      |      |       |стоимости акций,|
   |предыдущей оценкой       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 1100 — 100 х 980) | 91—2 | 58—1 | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено увеличение      |      |      |       |                |
   |текущей рыночной         |      |      |       |                |
   |стоимости акций выпуска 2|      |      |       |     Данные     |
   |на отчетную дату по      |      |      |       |   о рыночной   |
   |сравнению с их           |      |      |       |стоимости акций,|
   |предыдущей оценкой       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 х 980 — 50 х 950)    | 58—2 | 91—1 |  1 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Пунктом 2 ПБУ 9/99 определено, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). При получении организацией дополнительных акций в результате их распределения между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций, с одной стороны, дохода у организации не возникает, поскольку размер ее доли в уставном капитале ОАО при этом не изменяется, следовательно, не изменится и размер доли ее участия в прибыли ОАО (либо доли в имуществе ОАО в случае его ликвидации). С другой стороны, полученные акции имеют определенную рыночную стоимость и организация может получить доход в случае их продажи. <**> Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений (п.5 ПБУ 19/02). Организация в аналитическом учете по ценным бумагам других организаций формирует, как минимум, информацию о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии и т.д., номинальной цене, цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве, дате покупки, дате продажи или иного выбытия, месте хранения (п.6 ПБУ 19/02). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.01.2003 ————