Организация заключила с организацией - правообладателем, резидентом Дании, лицензионный договор на приобретение исключительного права на тиражирование, распространение программного продукта (ПП) на территории РФ в течение трех лет, и перевод ПП на русский язык. В договоре указано, что лицензиар получает вознаграждение в размере 60 000 долл. США с учетом тех налогов, которые должен заплатить лицензиат на территории РФ в соответствии с законодательством РФ. В договоре указано, что он вступает в силу после перечисления всей суммы вознаграждения. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на день перечисления валюты, составил 31,8 руб. После оплаты правообладателю файлы ПП переданы лицензиату средствами Интернет. С российскими организациями лицензиат заключил договор на создание русифицированной версии ПП на сумму 60 000 руб. (включая НДС в сумме 10 000 руб.) и договор на ежемесячное изготовление тиражей по 1000 копий на сумму 30 000 руб. (включая НДС в сумме 5000 руб.). Штатный художник организации разработал макет упаковки для программного продукта. Заработная плата художника (включая ЕСН) за время разработки макета составила 7000 руб. Доходы и расходы организация определяет методом начисления. Как отразить фактическую себестоимость первого тиража без учета иных возможных расходов?

В соответствии с п.1 ст.7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и п.2 ст.2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", программы для ЭВМ являются объектами авторского права.

Статьей 10 Закона РФ N 3523-1 установлено, что автору программы для ЭВМ принадлежит исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление комплекса действий, в том числе тиражирование, распространение и модификацию программы. Согласно п.1 ст.11 Закона РФ N 3523-1 исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных может быть передано полностью или частично другим юридическим лицам по договору.

Из того факта, что в рассматриваемом случае организация приобретает исключительные права осуществлять только тиражирование, распространение и модификацию программного продукта, причем на определенной территории и на определенный срок, следует, что указанное исключительное право на программу приобретается не полностью, а частично.

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н) исключительное авторское право на программы для ЭВМ при единовременном выполнении условий, приведенных в п.3 этого ПБУ принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов. Как было указано выше, в данном случае организация приобретает исключительные права на программу для ЭВМ не полностью, а частично, в связи с чем нельзя заключить, что ею приобретено исключительное авторское право, которое должно учитываться в качестве нематериальных активов. Таким образом, в рассматриваемом случае следует считать, что организация приобретает в пользование актив, который в целях применения ПБУ 14/2000 относится к нематериальным.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с получением права на использование объектов интеллектуальной собственности осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства) (п.24 ПБУ 14/2000).

Нематериальные активы, полученные в пользование от организации - правообладателя при сохранении им исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, учитываются организацией - пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (например, в сумме лицензионного вознаграждения, подлежащего уплате иностранной организации). При этом платежи за предоставленное право пользования объектом интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией - пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п.26 ПБУ 14/2000). Необходимо заметить, что План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусматривает отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование. В этом случае можно открыть отдельный забалансовый счет 012 и назвать его "Нематериальные активы, полученные в пользование".

Перечисление вознаграждения по лицензионному договору согласно Плану счетов бухгалтерского учета отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 52 "Валютные счета".

Стоимость активов и обязательств организации, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (п.п.4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). Дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п.3 ПБУ 3/2000). Согласно Приложению к ПБУ 3/2000, в котором приведены даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета, датой совершения операции по расходам организации считается дата признания расходов. Датой признания расходов на право тиражирования и распространения является дата вступления в силу лицензионного договора, которая в данном случае совпадает с датой оплаты по договору.

Расходы организации по платежам за право использования нематериального актива являются расходами по обычным видам деятельности как расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н ред. от 03.03.2001). Такие расходы для целей формирования организацией финансового результата по обычным видам деятельности включается в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99).

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Для отражения расходов будущих периодов Планом счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Ежемесячно, начиная с месяца, в котором происходит использование полученного по лицензионному договору исключительного права на тиражирование и распространение ПП, и в течение срока его использования (3 года в соответствии с лицензионным договором), сумма расходов по его приобретению равномерно списывается на себестоимость выпускаемого ПП в размере 1/36 от указанной суммы. Эта операция отражается в учете согласно Плану счетов по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов".

Расходы по доведению нематериального актива, полученного в пользование, до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях (это расходы на создание русифицированной версии), а также расходы по созданию российского варианта упаковки для ПП могут быть отражены в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета по дебету счета 97 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Эти расходы списываются равномерно в течение срока действия лицензионного договора, аналогично расходам по приобретению нематериального актива в пользование.

Договор на тиражирование ПП по сути является договором подряда, по которому в соответствии с п.2 ст.703 ГК РФ права на изготовленную вещь передаются подрядчику. При оприходовании готовой продукции в бухгалтерском учете делаются проводки: дебет 20 "Основное производство" - кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на стоимость выполненных подрядчиком работ, и дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции с кредитом счета 20. Полученная готовая продукция в соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, принимается организацией к учету по фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактических затрат, связанных с ее производством. В данном случае фактические затраты состоят из стоимости услуг по созданию русифицированной версии ПП (без учета НДС), стоимости разработки макета упаковки, и расходов за право тиражирования и распространения этого ПП.

Суммы НДС, уплаченные российским контрагентам за выполненные работы, принимаются к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ при наличии счетов - фактур и документов, подтверждающих оплату.

На основании пп.4 п.1 ст.148 и п.п.1, 2 ст.161 Налогового кодекса РФ, в случае если организация, осуществляющая свою деятельность на территории Российской Федерации, приобретает исключительное право на тиражирование и распространение ПП у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, то у российской организации в качестве налогового агента возникает обязанность по удержанию и уплате НДС с сумм вознаграждения иностранной организации по лицензионному договору. Налогообложение производится по ставке 20/120 (п.4 ст.164 НК РФ). Налоговая база, указанная в п.1 ст.161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату реализации товаров (работ, услуг), т.е. на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату фактического осуществления расходов (в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами), вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения (п.32.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). На основании п.3 ст.171 НК РФ сумма налога, уплаченная организацией в бюджет в качестве налогового агента, подлежит вычету из общей суммы налога, исчисленной в соответствии со ст.166 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли доходы, получаемые иностранной организацией от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, в том числе платежи, получаемые в качестве возмещения за предоставление права на использование любого авторского права, подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов (пп.4 п.1 ст.309 НК РФ). Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с указанным пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога (п.1 ст.310 НК РФ).

В рассматриваемом примере исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации налоговым агентом, не производится при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (пп.4 п.2 ст.310 НК РФ, п.1 ст.12 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 08.02.1996).

Что касается учета приобретенного в пользование исключительного права на тиражирование и распространение программного продукта для целей налогообложения прибыли, то на основании п.3 ст.257 НК РФ включение такого права в состав нематериальных активов не предусмотрено. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем, согласно пп.26 п.1 ст.264 НК РФ подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг). Единый социальный налог, начисленный на заработную плату штатного художника, относится к прочим расходам на основании пп.1 п.1 указанной статьи. В соответствии со ст.272 НК РФ при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, исходя из условий сделки. Подразделом "Метод начисления" разд.3 "Налоговая база. Исчисление налогооблагаемой прибыли" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового Кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 разъяснено, что при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. Следовательно, при приобретении лицензии на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по одной тридцать шестой от общей стоимости лицензии. Таким образом, можно сказать, что расходы, связанные с приобретением прав в пользование, будут отражаться при исчислении налога на прибыль так же, как и в бухгалтерском учете.

Что касается расходов по созданию русифицированной версии и тиражированию, то данные расходы признаются в том налоговом периоде, в котором они возникли. Все вышеперечисленные расходы включаются в состав косвенных, за исключением заработной платы художника, а также суммы ЕСН, начисленного на эту заработную плату, которые относятся к прямым расходам (п.1 ст.318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислено              |      |      |       |                |
   |вознаграждение по        |      |      |       |                |
   |лицензионному договору за|      |      |       |                |
   |минусом суммы НДС,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет в соответствии с  |      |      |       |                |
   |российским               |      |      |       |                |
   |законодательством        |      |      |       |                |
   |(60 000 х 31,8 — 60 000 х|      |      |       |Выписка банка по|
   |31,8 х 20 / 120)         |  76  |  52  |1590000|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержана из доходов      |      |      |       |                |
   |иностранной организации  |      |      |       |                |
   |сумма НДС, подлежащая    |      |      |       |                |
   |уплате в бюджет          |      |      |       |                |
   |(60 000 х 31,8 х 20 /    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |120)                     |  76  |  68  |318 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена в бюджет сумма  |      |      |       |                |
   |НДС, удержанная из       |      |      |       |                |
   |доходов иностранной      |      |      |       |Выписка банка по|
   |организации              |  68  |  51  |318 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено принятие к учету|      |      |       |                |
   |объекта НМА, полученного |      |      |       |                |
   |в пользование (без НДС)  |      |      |       |  Лицензионный  |
   |(50 000 х 31,8)          | 012  |      |1590000|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по лицензионному договору|  97  |  76  |1590000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |удержанная из доходов    |      |      |       |                |
   |иностранной организации  |  19  |  76  |318 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Отражены расходы по      |      |      |       |      работ,    |
   |доведению приобретенного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в пользование НМА до     |      |      |       | справка—расчет,|
   |состояния, в котором он  |      |  60, |       |    Расчетно—   |
   |пригоден к использованию |      |  69, |       |    платежная   |
   |(60 000 — 10 000 + 7000) |  97  |  70  | 57 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |                |
   |контрагенту              |  19  |  60  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата в     |      |      |       |                |
   |соответствии с условиями |      |      |       |                |
   |договора на создание     |      |      |       |Выписка банка по|
   |русифицированной версии  |  76  |  51  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость работ |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |по изготовлению первого  |      |      |       |      сдачи     |
   |тиража                   |      |      |       |   выполненных  |
   |(30 000 — 5000)          |  20  |  60  | 25 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |                |
   |подрядчику               |  19  |  60  |  5 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата в     |      |      |       |                |
   |соответствии с условиями |      |      |       |Выписка банка по|
   |договора на тиражирование|  60  |  51  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к вычету суммы   |      |      |       |                |
   |НДС, уплаченные          |      |      |       |                |
   |контрагентам при         |      |      |       |                |
   |приобретении             |      |      |       |                |
   |нематериального          |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |актива в пользование     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(318 000 + 10 000 + 5000)|  68  |  19  |333 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно в течение трех лет начиная с месяца, в котором   |
   |                  началось использование прав                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списываются расходы за   |      |      |       |                |
   |право использования НМА  |      |      |       |                |
   |и по доведению его до    |      |      |       |                |
   |состояния, в котором он  |      |      |       |                |
   |пригоден к использованию |      |      |       |                |
   |((1 590 000 + 57 000) /  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |12 / 3)                  |  20  |  97  | 45 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |                         |      |      |       |передачу готовой|
   |Отражена фактическая     |      |      |       |   продукции в  |
   |себестоимость первого    |      |      |       | места хранения,|
   |тиража                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(25 000 + 45 750)        |  43  |  20  | 70 750| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.В.Шувалова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.01.2003 ————