Каким образом будут отражаться с 2003 г. в соответствии с ПБУ 19/02 операции по приобретению ценных бумаг (акций) за счет заемных средств, перечисленных продавцу указанных ценных бумаг авансом? Организация получила у компании заем в сумме 200 000 руб. и сразу же перечислила полученные денежные средства в качестве аванса продавцу ценных бумаг, договорная стоимость которых составляет 200 000 руб. Заем предоставлен сроком на 3 месяца под 22,5% годовых. По условиям договора займа проценты уплачиваются ежемесячно. Право собственности на приобретенные акции перешло к организации через 1 месяц после перечисления продавцу аванса. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Согласно ст.143 Гражданского кодекса РФ акция является одним из видов ценных бумаг.

В соответствии с п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, инвестиции организации в ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям.

С 01.01.2003 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информация о финансовых вложениях организации отражается в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

В соответствии с п.8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, согласно п.9 ПБУ 19/02 признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Согласно п.15 ПБУ 15/01 в случае если организация использует средства полученного займа для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по полученному от него займу, относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика МПЗ и иных ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов по договору займа отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, а именно - с отнесением указанных процентов на операционные расходы организации - заемщика (п.14 ПБУ 15/01, п.11 ПБУ 10/99).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений (акций) являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу ценных бумаг, а также проценты, уплаченные заимодавцу до момента принятия к учету акций.

Принятие к учету приобретенных ценных бумаг (акций) осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". В связи с этим считаем, что до указанной даты начисление процентов по займу отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" <*> и дебету счета учета расчетов с продавцом ценных бумаг (увеличивая дебиторскую задолженность, образовавшуюся в связи с предварительной оплатой продавцу ценных бумаг), а после указанной даты - по кредиту счета 66 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Для учета расчетов с продавцом ценных бумаг организация может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" <**>.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов информация о финансовых вложениях организации в ценные бумаги отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". На дату перехода к организации прав на приобретенные ценные бумаги они принимаются к учету по первоначальной стоимости, что отражается в данном случае записью по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 76.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговому обязательству любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли с учетом особенностей, установленных ст.269 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в п.1 разд.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 <***>.

При методе начисления согласно п.8 ст.272 НК РФ указанные расходы признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода, если срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный период. В случае прекращения действия договора займа до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В таблице использованы следующие наименования субсчетов:

по балансовому счету 76:

76-1 "Авансы, выданные продавцу ценных бумаг",

76-2 "Задолженность продавцу ценных бумаг",

76-3 "Проценты по заемным средствам на приобретение ценных бумаг";

по балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга",

66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       | Договор займа, |
   |денежных средств по      |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           |  51  | 66—1 |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен аванс         |      |      |       |                |
   |продавцу ценных бумаг    |      |      |       |Выписка банка по|
   |<**>                     | 76—1 |  51  |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |займу за первый месяц    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 x 22,5% / 12)   | 76—3 | 66—2 |  3 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |займу за первый месяц    | 66—2 |  51  |  3 750|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |Приняты к учету ценные   |      |      |       |   Выписка из   |
   |бумаги в сумме           |      |      |       |     реестра    |
   |фактических затрат на    |      |      |       |   акционеров,  |
   |приобретение             |      | 76—2,|       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 + 3750)         | 58—1 | 76—3 |203 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма аванса,    |      |      |       |                |
   |перечисленного ранее     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продавцу ценных бумаг    | 76—2 | 76—1 |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |займу за второй месяц    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 x 22,5% / 12)   | 91—2 | 66—2 |  3 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |займу за второй месяц    | 66—2 |  51  |  3 750|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |займу за третий месяц    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 x 22,5% / 12)   | 91—2 | 66—2 |  3 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |займу за третий месяц    | 66—2 |  51  |  3 750|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат заемных  |      |      |       |Выписка банка по|
   |средств                  | 66—1 |  51  |200 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.5 ПБУ 15/01 задолженность по полученному займу, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, является краткосрочной. <**> Суммы выданных авансов учитываются на счете 76 обособленно, поскольку согласно п.20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, эти суммы указываются в бухгалтерском балансе по отдельной статье ("Авансы выданные") группы статей "Дебиторская задолженность" раздела "Оборотные активы". <***> Названным пунктом Методических рекомендаций кредиты, использованные для приобретения ценных бумаг, квалифицируются в целях налогообложения прибыли как инвестиционные. Обращаем внимание на то, что для целей бухгалтерского учета затрат (процентов) по полученным кредитам и займам следует руководствоваться определением понятия инвестиционного актива, содержащимся в п.п.12 и 13 ПБУ 15/01, согласно которым под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство). Кроме того, из анализа норм п.п.24 и 30 ПБУ 15/01 можно сделать вывод, что к инвестиционным активам относятся исключительно объекты основных средств или имущественные комплексы. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.01.2003 ————