Производственная организация воспользовалась консультационными услугами фирмы для оценки выгодности приобретения акций других организаций. Стоимость консультационных услуг согласно условиям договора установлена в иностранной валюте (долларах США) и составляет 600 долл. США, включая НДС 100 долл. США, расчеты осуществляются в рублях по курсу на дату оплаты. После получения отчета и оплаты услуг консультационной фирмы организацией приобретен пакет ценных бумаг за 100 000 руб. Курс доллара США на дату подписания акта приемки - сдачи оказанных услуг (04.01.2003) составил 31,7844 руб. за доллар США; на дату оплаты услуг (09.01.2003) - 31,8846 руб. за доллар США.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, вложения организации в ценные бумаги других организаций учитываются в составе финансовых вложений.

Согласно п.п.8, 9 ПБУ 19/02 приобретенные за плату финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). В данном случае фактическими затратами на приобретение ценных бумаг являются: сумма, уплачиваемая в соответствии с договором продавцу, и сумма, уплачиваемая фирме за консультационные услуги, связанные с их приобретением.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету (п.10 ПБУ 19/02).

В рассматриваемой ситуации в результате увеличения курса доллара США, установленного на дату принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности по оплате консультационных услуг, на дату ее погашения в учете организации возникает отрицательная суммовая разница по расчетам с консультационной фирмой. При этом на момент возникновения суммовой разницы ценные бумаги еще не приобретены, поэтому возникшая суммовая разница будет учитываться при формировании их первоначальной стоимости.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в ценные бумаги (акции) других организаций предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

Принятие к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений производится при соблюдении условий, перечисленных в п.2 ПБУ 19/02, одним из которых является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права.

Таким образом, организация имеет право признать в бухгалтерском учете финансовые вложения в ценные бумаги (акции) не ранее даты получения права собственности на данные акции. Форма удостоверения права собственности на эмиссионные ценные бумаги установлена ст.28 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

В связи с этим считаем, что признание расходов на консультационные услуги, сумма которых впоследствии учитывается при формировании первоначальной стоимости приобретенных акций, может отражаться на основании п.65 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в составе расходов будущих периодов, для учета которых Планом счетов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов". Суммовая разница по расчетам с консультационной фирмой, выявленная до момента приобретения акций, также отражается по дебету счета 97 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная к уплате фирмой, учитывается в стоимости консультационных услуг на основании пп.1 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ, поскольку в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС.

Расчеты с продавцом акций могут учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". К бухгалтерскому учету акции принимаются на дату получения организацией права собственности на данные акции, что отражается в учете по дебету счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции в данном случае с кредитом счетов 76 и 97.

В целях исчисления налога на прибыль возникающие у покупателя отрицательные суммовые разницы признаются внереализационным расходом в соответствии с пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |     сдачи      |
   |                         |      |      |       |оказанных услуг,|
   |Приняты консультационные |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |услуги (500 х 31,7846)   |  97  |  60  | 15 892| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС со стоимости |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |консультационных услуг   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 31,7846)          |  19  |  60  |  3 178| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по             |      |      |       |                |
   |консультационным услугам |      |      |       |                |
   |включена в стоимость     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретенных услуг      |  97  |  19  |  3 178| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены консультационные|      |      |       |Выписка банка по|
   |услуги (600 х 31,8846)   |  60  |  51  | 19 131|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена суммовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с            |      |      |       |                |
   |консультационной фирмой  |      |      |       |                |
   |(600 х (31,8846 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,7844))              |  97  |  60  |     61| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |Выписка банка по|
   |акций                    |  76  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |   Выписка из   |
   |приобретенные акции      |      |  97, |       |     реестра    |
   |(100 000 + 19 131)       | 58—1 |  76  |119 131|   акционеров   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.01.2003 ————