Организация 05.01.2003 в погашение задолженности по оплате за отгруженную продукцию стоимостью 294 000 руб. по соглашению об отступном получила от покупателя простой беспроцентный вексель третьего лица на сумму 300 000 руб. Срок платежа по векселю - 10.02.2003. При наступлении срока платежа вексель погашен денежными средствами. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете, если для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, отчетными периодами являются квартал, полугодие, 9 месяцев?

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма задолженности покупателя за отгруженную ему продукцию до момента ее погашения учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" <*>.

В данном случае задолженность покупателя по оплате отгруженной продукции погашается передачей векселя третьего лица, что является в соответствии со ст.409 Гражданского кодекса РФ погашением обязательства передачей взамен исполнения отступного - ценной бумаги (ст.143 ГК РФ).

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126 (введен в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.), долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя), относятся к финансовым вложениям.

Условия, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, установлены п.2 ПБУ 19/02. Таким условиями являются:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Экономические выгоды по векселю в данном случае организация получает в виде разницы между суммой, получаемой ею при погашении векселя векселедателем, и ценой приобретения векселя (то есть в виде дисконта по векселю).

В рассматриваемой ситуации все условия для принятия к бухгалтерскому учету векселя в качестве финансового вложения выполняются на дату передачи векселя посредством совершения передающим вексель лицом индоссамента на векселе на имя организации (п.3 ст.146 ГК РФ).

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату является сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (п.п.8, 9 ПБУ 19/02).

Поскольку вексель получен в погашение задолженности по оплате отгруженной продукции, следовательно, фактическими затратами на его приобретение является стоимость переданной организацией покупателю продукции (абз.1 п.14 ПБУ 19/02) независимо от того, на какую сумму выписан вексель.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов приобретенные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. В рассматриваемой ситуации вексель получен в погашение задолженности покупателя, поэтому принятие векселя к учету отражается по дебету счета 58, субсчет 58-2, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В данном случае цена приобретения векселя меньше, чем сумма, причитающаяся к получению по векселю при его погашении, то есть вексель приобретен "с дисконтом". Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентом (п.3 ст.43 Налогового кодекса РФ).

Для целей налогообложения прибыли доход в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, является внереализационным доходом (п.6 ст.250 НК РФ). Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ.

Согласно п.1 ст.328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся по векселям в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ, согласно п.6 которой по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В данном случае вексель получен в январе 2003 г., а погашен в феврале 2003 г., то есть до окончания отчетного периода. Соответственно, внереализационный доход в виде дисконта по векселю признается на дату его погашения.

При погашении векселя в бухгалтерском учете организации признается выбытие финансового вложения (векселя) (п.25 ПБУ 19/02).

Сумма поступлений от выбытия векселя признается организацией операционным доходом на основании п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (как поступления от выбытия активов, отличных от денежных средств в валюте РФ, продукции, товаров).

Указанный доход признается в сумме причитающихся к получению по векселю денежных средств и отражается в учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно балансовая стоимость векселя списывается со счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Согласно п.26 ПБУ 19/02 при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость может в соответствии с учетной политикой определяться исходя из первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, то есть в данном случае - как первоначальная стоимость принятого к учету векселя.

Для целей налогообложения прибыли доход от погашения векселя признается доходом от реализации (п.1 ст.249 НК РФ). Определение налоговой базы по налогу на прибыль при этом производится в порядке, установленном ст.280 НК РФ, согласно п.2 которой доходы организации от погашения векселя в данном случае определяются исходя из полученной по векселю суммы (то есть цены реализации или иного выбытия ценной бумаги), при этом в указанный доход не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

То есть в данном случае для целей налогообложения прибыли доход от реализации векселя признается в сумме 294 000 руб., которая определяется как разница между суммой денежных средств, полученных по векселю, - 300 000 руб. (включающей в себя сумму процентного дохода в виде дисконта) и суммой процентного дохода по векселю, признаваемой для целей налогообложения на дату погашения векселя - 6000 руб. (300 000 руб. - 294 000 руб.).

В состав расходов по реализации векселя в соответствии с п.2 ст.280 НК РФ в рассматриваемой ситуации включается только стоимость приобретения векселя.

Таким образом, прибыль от операции по погашению (реализации) векселя для целей налогообложения прибыли в рассматриваемой ситуации равна нулю.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Получение векселя третьего лица                |
   |       в оплату за отгруженную продукцию (05.01.2003) <*>       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен вексель третьего |      |      |       |   Соглашение   |
   |лица в оплату за         |      |      |       |  об отступном, |
   |отгруженную покупателю   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |продукцию                | 58—2 |  62  |294 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Погашение векселя (10.02.2003)                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено предъявление    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |векселя к оплате         |  76  | 91—1 |300 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость векселя        | 91—2 | 58—2 |294 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |средства по векселю      |  51  |  76  |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов  |      |      |       |                |
   |и расходов)              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 — 294 000)      | 91—9 |  99  |  6 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Операции по реализации продукции и определению финансового результата от ее реализации в данной схеме не рассматриваются. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 08.01.2003 ————