Организация А приобрела по договору цессии у организации Б за 75 000 руб. денежное требование к организации В в сумме 77 000 руб. (включая НДС 7000 руб.) по оплате за поставленные ей товары по договору купли - продажи. Через 2 месяца данное требование было уступлено организации Г за 78 000 руб. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации А, определяющей доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления?

Статьей 382 Гражданского кодекса РФ определено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования, цессия) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации <*>.

Согласно п.8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) (п.9 ПБУ 19/02). В данном случае фактическими затратами на приобретение права требования (дебиторской задолженности) являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором цессии продавцу - организации Б.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Для учета приобретенных прав (требований) может использоваться отдельный субсчет, например субсчет 58-5 "Приобретенные права (требования)" <**>.

Выбытие финансовых вложений согласно п.25 ПБУ 19/02 признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п.2 ПБУ 19/02. Поступления от продажи финансовых вложений (дебиторской задолженности) признаются операционными доходами организации в соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п.п.6, 10.1 ПБУ 9/99). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (п.6.1 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации величина дебиторской задолженности цессионария (организации Г) определяется исходя из цены, установленной договором между организациями А и Г.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов операционные доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается стоимость проданного актива, в данном случае - в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-5 "Приобретенные права (требования)". Согласно п.п.26, 27 ПБУ 19/02 при выбытии актива в виде дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, его стоимость определяется по первоначальной стоимости данного актива.

Организация А для учета расчетов с цессионарием (организацией Г) и цедентом (организацией Б) по договорам цессии может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Аналитический учет по нему должен вестись по каждому цессионарию и цеденту обособленно.

На основании п.2 ст.155 Налогового кодекса Российской Федерации у организации А при реализации финансовой услуги, связанной с уступкой требования, возникает обязательство по начислению налога на добавленную стоимость. Налоговая база при этом определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного организацией А при последующей уступке требования к организации В, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Таким образом, в данном случае налоговая база составляет 3000 руб. (78 000 - 75 000), а сумма налога на добавленную стоимость - 500 руб. (3000 х 20 / 120) <***>. Датой реализации в этом случае является день последующей уступки данного требования (п.8 ст.167 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться п.3 ст.279 НК РФ, согласно которому операция по дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

При определении доходов и расходов методом начисления доход от реализации права требования долга признается в налоговом учете на дату последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п.5 ст.271 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |Получено от организации  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Б требование к           |      |      |       |    передачи    |
   |организации В <**>       | 58—5 | 76(Б)| 75 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенного требования| 76(Б)|  51  | 75 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Уступка приобретенного требования к организации В        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена уступка         |      |      |       |    передачи    |
   |требования организации Г | 76(Г)| 91—1 | 78 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана первоначальная   |      |      |       |                |
   |стоимость                |      |      |       |                |
   |переуступленного         |      |      |       |                |
   |требования к             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |организации В            | 91—2 | 58—5 | 75 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |превышения дохода от     |      |      |       |                |
   |уступки требования над   |      |      |       |                |
   |суммой расходов по его   |      |      |       |                |
   |приобретению <***>       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((78 000 — 75 000) х 20 /|      |      |       | справка—расчет,|
   |/ 120)                   | 91—2 |  68  |    500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от организации  |      |      |       |                |
   |Г за уступленное         |      |      |       |                |
   |требование к             |      |      |       |Выписка банка по|
   |организации В            |  51  | 76(Г)| 78 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено сальдо прочих   |      |      |       |                |
   |доходов и расходов       |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета иных прочих доходов|      |      |       |                |
   |и расходов)              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(78 000 — 75 000 — 500)  | 91—9 |  99  |  2 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> ПБУ 19/02 введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. (п.3 Приказа Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Следовательно, информация о финансовых вложениях, осуществленных организацией начиная с 01.01.2003, формируется в бухгалтерском учете по правилам, установленным ПБУ 19/02. <**> Аналитический учет финансовых вложений должен обеспечивать информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (п.6 ПБУ 19/02). <***> На наш взгляд, налогообложение в данном случае производится по ставке, определяемой в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ, а именно по ставке 20/120. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 08.01.2003 ————