Организация приобретает партию импортного сырья через российского посредника по агентскому договору. Для приобретения сырья и оплаты таможенных платежей организация (принципал) перечислила на расчетный счет агента 720 000 руб. По условиям договора вознаграждение агента установлено в размере 48 000 руб. (в том числе НДС 8000 руб.). Агент произвел закупку сырья от своего имени и предоставил организации отчет, согласно которому контрактная стоимость приобретенного им сырья составляет 15 000 евро; сумма НДС, уплаченная таможенному органу - 107 065 руб.; таможенная пошлина - 69 825 руб.; таможенные сборы 694 руб.; комиссия банка при покупке валюты 3600 руб.; отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком сырья 4379 руб.; убыток от покупки валюты в виде разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки агентом иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату покупки этой валюты, - 5550 руб. По соглашению сторон сумма агентского вознаграждения удержана агентом из средств, оставшихся после исполнения агентского договора. Остаток неизрасходованных средств перечислен на расчетный счет организации. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату перехода права собственности на сырье и на дату покупки валюты агентом совпадает и составляет 31,0334 руб. за евро. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Правоотношения сторон по агентскому договору регулируются гл.52 "Агентирование" Гражданского кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Статьей 1011 ГК РФ определено, что к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл.49 "Поручение" или гл.51 "Комиссия" ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям гл.52 "Агентирование" ГК РФ или существу агентского договора. В данном случае агент действует от своего имени, следовательно, к правоотношениям сторон применяются правила, установленные гл.51 "Комиссия" ГК РФ.

В соответствии со ст.1001 гл.51 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Перечисление денежных средств агенту на исполнение договора отражается в бухгалтерском учете организации согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Согласно п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально - производственные запасы, в том числе сырье, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении сырья за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В данном случае фактическими затратами на приобретение сырья являются контрактная стоимость приобретаемого сырья, сумма агентского вознаграждения (без НДС), а также уплаченные агентом и подлежащие возмещению организацией суммы: таможенной пошлины и таможенных сборов за таможенное оформление, комиссии банку, уплаченной агентом при приобретении валюты для исполнения поручения.

Для обобщения информации о наличии и движении сырья Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы". Оприходование сырья, приобретенного для организации агентом, отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пунктом 1 ст.996 ГК РФ установлено, что вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Таким образом, несмотря на то, что агент производит закупку импортного сырья от своего имени, эта операция отражается в бухгалтерском учете организации - принципала как приобретение сырья по импорту. Кроме того, курсовые разницы, возникающие у агента при приобретении импортного сырья для организации - принципала, относятся за счет организации - принципала на основании ст.1001 ГК РФ как расходы, связанные с исполнением поручения.

Согласно п.п.4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте МПЗ датой совершения операции является дата перехода права собственности к импортеру на импортируемые МПЗ (Приложение к ПБУ 3/2000).

В данном случае курс евро, по которому агентом приобретена иностранная валюта, превышает курс данной валюты, установленный ЦБ РФ на дату приобретения валюты. Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки агентом иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату покупки этой валюты, может отражаться в бухгалтерском учете организации в составе операционных расходов (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с агентом.

Что касается отрицательной курсовой разницы, образовавшейся у агента по расчетам с поставщиком импортного сырья, то согласно п.13 ПБУ 3/2000 отрицательная курсовая разница включается в состав внереализационных расходов организации, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Сумма НДС, уплаченная агентом за счет организации при перемещении сырья через таможенную границу Российской Федерации, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумму НДС, фактически уплаченную агентом при ввозе сырья на таможенную территорию Российской Федерации, организация имеет право принять к вычету при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п.1 ст.172 НК РФ).

Принятие к вычету сумм НДС отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Сумму НДС, предъявленную агентом по оказанным посредническим услугам, организация также имеет право принять к вычету на основании счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС (пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены агенту       |      |      |       |                |
   |денежные средства на     |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретение сырья       |  76  |  51  |720 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходовано             |      |      |       |                |
   |импортное сырье,         |      |      |       |    Агентский   |
   |приобретенное агентом    |      |      |       |     договор,   |
   |(15 000 x 31,0334) <1>   | 10—1 |  76  |465 501|  Отчет агента  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |уплаченная агентом       |      |      |       |  Отчет агента, |
   |при перемещении сырья    |      |      |       |    Грузовая    |
   |через таможенную границу |      |      |       |   таможенная   |
   |Российской Федерации     |  19  |  76  |107 065|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма уплаченной         |      |      |       |                |
   |таможенной пошлины       |      |      |       |  Отчет агента, |
   |включена в стоимость     |      |      |       |    Грузовая    |
   |приобретенного сырья     |      |      |       |   таможенная   |
   |<2>                      | 10—1 |  76  | 69 825|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма уплаченных         |      |      |       |                |
   |таможенных сборов        |      |      |       |  Отчет агента  |
   |включена в стоимость     |      |      |       |    Грузовая    |
   |приобретенного сырья     |      |      |       |   таможенная   |
   |<2>                      | 10—1 |  76  |    694|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Убыток от покупки агентом|      |      |       |                |
   |валюты, образовавшийся   |      |      |       |                |
   |в результате отклонения  |      |      |       |                |
   |между курсом покупки     |      |      |       |                |
   |валюты агентом и         |      |      |       |                |
   |курсом ЦБ РФ на дату     |      |      |       |                |
   |покупки,                 |      |      |       |                |
   |отражен в составе        |      |      |       |                |
   |операционных расходов <3>| 91—2 |  76  |  5 550|  Отчет агента  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отрицательная курсовая   |      |      |       |                |
   |разница, возникшая у     |      |      |       |                |
   |агента с поставщиком     |      |      |       |                |
   |сырья, отражена в        |      |      |       |                |
   |составе внереализационных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов <4>             | 91—2 |  76  |  4 379| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма агентского         |      |      |       |                |
   |вознаграждения включена в|      |      |       |    Счет за     |
   |стоимость приобретенного |      |      |       |     услуги,    |
   |сырья <2>                | 10—1 |  76  | 40 000|  Отчет агента  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |агентского вознаграждения|  19  |  76  |  8 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в фактические   |      |      |       |                |
   |затраты на приобретение  |      |      |       |                |
   |сырья комиссия банку,    |      |      |       |                |
   |уплаченная агентом       |      |      |       |                |
   |при покупке валюты <2>   | 10—1 |  76  |  3 600|  Отчет агента  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, уплаченная агентом  |      |      |       |    Грузовая    |
   |таможенному органу при   |      |      |       |   таможенная   |
   |ввозе сырья              |  68  |  19  |107 065|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по агентскому        |      |      |       |                |
   |вознаграждению           |  68  |  19  |  8 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен на расчетный     |      |      |       |                |
   |счет остаток денежных    |      |      |       |  Отчет агента, |
   |средств, не              |      |      |       |Выписка банка по|
   |использованных агентом   |  51  |  76  | 15 386|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 НК РФ. Согласно пп.1 п.1 ст.254 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы организации на приобретение сырья, используемого в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующего их основу либо являющегося необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), включаются в состав материальных расходов. При этом согласно п.2 ст.272 НК РФ при применении организацией метода начисления в налоговом учете датой признания осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги). <2> В соответствии с п.2 ст.254 НК РФ в целях налогообложения прибыли стоимость товарно - материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей. <3> В целях налогообложения прибыли сумма отрицательной разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату покупки этой валюты, включается в состав внереализационных расходов (пп.6 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). <4> В соответствии с пп.5 п.1 ст.265 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией. На наш взгляд, аналогичным образом можно учесть и курсовую разницу по расчетам агента с поставщиком сырья, которая согласно агентскому договору относится за счет организации - принципала. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 08.01.2003 ————