По договору цессии наша организация (цессионарий) приобрела за 585 000 руб. требование к фирме (должнику) по оплате товаров, отгруженных фирме поставщиком (цедентом) на условии коммерческого кредита. Сумма приобретенного требования - 600 000 руб. Срок оплаты приобретенного требования наступает через 2 месяца. При предъявлении требования должнику оно погашено в полной сумме денежными средствами. Как отразить в учете указанные операции?

Согласно ст.382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (уступка требования, цессия). При этом не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Вместе с тем должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу (п.3 ст.382 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ).

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, введенным в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, дебиторская задолженность, приобретенная по договорам уступки права требования, относится к финансовым вложениям.

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату является сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (п.п.8, 9 ПБУ 19/02). В данном случае фактическими затратами на приобретение требования по договору цессии является только сумма, уплачиваемая в соответствии с договором продавцу (цеденту).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Для учета приобретенных прав (требований) может использоваться отдельный субсчет, например субсчет 58-5 "Приобретенные права (требования)".

В рассматриваемой ситуации должник погашает сумму задолженности по приобретенному организацией требованию при наступлении предусмотренного договором срока оплаты товаров.

На дату погашения требования должником в бухгалтерском учете организации признается выбытие финансового вложения (дебиторской задолженности должника) (п.25 ПБУ 19/02).

Сумма поступлений от выбытия денежного требования, погашенного должником, признается организацией операционным доходом на основании п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (как поступления от выбытия активов, отличных от денежных средств в валюте РФ, продукции, товаров).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов поступления от выбытия прочих активов организации, в том числе от погашения приобретенных организацией денежных требований к третьим лицам, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции в данном случае со счетом 51 "Расчетные счета". Одновременно фактическая себестоимость погашенных требований списывается со счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-5 "Приобретенные права (требования)", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В целях налогообложения прибыли операция по дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг согласно п.3 ст.279 НК РФ, в соответствии с которым доход (выручка) от такой реализации определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

При определении доходов и расходов методом начисления дата получения вышеуказанного дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п.5 ст.271 НК РФ).

Таким образом, в данном случае на дату погашения должником приобретенного организацией требования по оплате реализованных товаров в налоговом учете организации признается выручка от реализации права требования в сумме 600 000 руб., которая указывается по строке 070 Приложения N 1 к Расчету налога на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542). В Приложении N 2 к указанному Расчету по строке 220 отражается стоимость реализованного права требования в сумме расходов по его приобретению, в данном случае в сумме 585 000 руб. Что касается суммы НДС, уплачиваемой в бюджет с разницы между ценами приобретения и погашения указанного требования, то данная сумма признается прочим расходом, связанным с производством и реализацией на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ (как сумма налога, уплачиваемого организацией в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       | Договор цессии,|
   |средства на приобретение |      |      |       |Выписка банка по|
   |денежного требования     |  76  |  51  |585 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принято к учету          |      |      |       | Договор цессии,|
   |приобретенное право      |      |      |       |   Акт уступки  |
   |(требование)             | 58—5 |  76  |585 000|   требования   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено должником       |      |      |       |Выписка банка по|
   |денежное требование      |  51  | 91—1 |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость денежного      |      |      |       |                |
   |требования, погашенного  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |должником                | 91—2 | 58—5 |585 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |превышения доходов от    |      |      |       |                |
   |реализации требования над|      |      |       |                |
   |суммой расходов,         |      |      |       |                |
   |связанных с его          |      |      |       |                |
   |приобретением            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((600 000 — 585 000) х   |      |      |       | справка—расчет,|
   |х 20 / 120) <*>          | 91—2 |  68  |  2 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(прибыль от погашения    |      |      |       |                |
   |требования, без учета    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |иных доходов и расходов) | 91—9 |  99  | 12 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Пунктом 2 ст.155 Налогового кодекса РФ определено, что при реализации финансовой услуги, связанной с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение данного требования. В рассматриваемой ситуации организацией приобретено требование к должнику, вытекающее из договора купли - продажи товаров, реализация которых облагается НДС, следовательно, сумма превышения дохода, полученного организацией при погашении этого требования должником, над суммой расходов по его приобретению подлежит обложению НДС. В данном случае налогообложение, на наш взгляд, должно производиться по налоговой ставке, предусмотренной п.4 ст.164 НК РФ (как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной в данном случае п.3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.01.2003 ————