В январе 2003 г. производственная организация приобрела партию сырья "А" по договорной цене 120 000 руб. (включая НДС 20 000 руб.) и партию сырья "Б" по договорной цене 60 000 руб. (включая НДС 10 000 руб.). Доставка сырья до склада организации осуществлена на одном транспортном средстве. Расходы по оплате услуг автотранспортной организации за доставку сырья составили 2400 руб. (включая НДС 400 руб.). Все расчеты произведены в безналичной форме. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета сырье учитывается по учетной цене, в качестве которой применяется договорная цена; транспортно - заготовительные расходы (ТЗР) учитываются на отдельном субсчете к счету "Материалы".

Приобретенное сырье, предназначенное для использования при производстве продукции, в соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально - производственных запасов (МПЗ).

Согласно п.5 ПБУ 5/01 сырье принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью сырья, приобретенного за плату, в соответствии с п.6 ПБУ 5/01, п.п.42, 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В рассматриваемом случае фактическая себестоимость сырья, приобретенного за плату, включает стоимость сырья по договорным ценам и ТЗР (п.6 ПБУ 5/01, п.68 Методических указаний).

В данном случае согласно учетной политике организации сырье учитывается по учетной цене, в качестве которой применяется договорная цена. В этом случае в соответствии с пп."а" п.80 Методических указаний другие расходы, входящие в фактическую себестоимость сырья, учитываются отдельно в составе ТЗР, которые принимаются к учету одним из вариантов, перечисленных в п.83 Методических указаний. Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

Оприходование сырья отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в рассматриваемом случае в сумме оплаты (без учета НДС), установленной соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за сырье (п.69 Методических указаний).

В соответствии с п.84 Методических указаний ТЗР учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. В то же время в случаях невозможности их отнесения непосредственно по конкретным видам и (или) группам материалов, в частности, по расходам, связанным с оплатой услуг сторонних организаций, допускается вести учет ТЗР в целом по субсчету к счету "Материалы".

В рассматриваемом случае доставка сырья (сырья "А" и сырья "Б") до склада организации осуществлена на одном транспортном средстве, следовательно, руководствуясь вышеуказанным пунктом Методических указаний организация ведет учет ТЗР в целом по субсчету к счету 10 "Материалы", например по субсчету 10-10 "Транспортно - заготовительные расходы".

Таким образом, ТЗР по приобретенному сырью отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 10, субсчет 10-10, в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Для целей налогового учета стоимость сырья, включаемого в материальные расходы, согласно п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением сырья.

При этом на основании разъяснений, приведенных в разд.5.1 "Материальные расходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, транспортные расходы, связанные с приобретением различных партий, групп МПЗ, организация распределяет пропорционально стоимости этих видов МПЗ либо по иным экономически обоснованным принципам распределения, заявленным налогоплательщиком в учетной политике.

В рассматриваемом случае исходим из того, что для целей налогового учета транспортные расходы, связанные с приобретением различных партий сырья, организация распределяет пропорционально стоимости этого сырья.

Так, доля транспортных расходов, включаемая в стоимость сырья "А", составит: 2000 руб. х (100 000 руб. / (100 000 руб. + + 50 000 руб.)) = 1333,33 руб. Соответственно доля транспортных расходов, включаемая в стоимость сырья "Б", составит: 2000 руб. х х (50 000 руб. / (100 000 руб. + 50 000 руб.)) = 666,67 руб.

То есть к налоговому учету сырье "А" принимается по стоимости 101 333,33 руб. (100 000 руб. + 1333,33 руб.), а сырье "Б" - 50 666,67 руб. (50 000 руб. + 666,67 руб.).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по субсчету 10-1 "Сырье и материалы":

10-1-1 "Сырье "А";

10-1-2 "Сырье "Б".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходовано сырье "А",  |      |      |       |    документы   |
   |полученное от поставщика |10—1—1|  60  |100 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованному сырью "А"|  19  |  60  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходовано сырье "Б",  |      |      |       |    документы   |
   |полученное от поставщика |10—1—2|  60  | 50 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованному сырью "Б"|  19  |  60  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены транспортные    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |услуги по доставке       |      |      |       | сдачи оказанных|
   |сырья "А" и "Б"          | 10—10|  60  |  2 000|     услуг      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |транспортным услугам     |  19  |  60  |    400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено поставщику  за  |      |      |       |                |
   |сырье "А" и сырье "Б"    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(120 000 + 60 000)       |  60  |  51  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено автотранспортной|      |      |       |Выписка банка по|
   |организации              |  60  |  51  |  2 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к вычету суммы   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по сырью и           |      |      |       |Выписка банка по|
   |транспортным услугам <*> |  68  |  19  | 30 400|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Уплаченные суммы НДС на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ организация имеет право принять к вычету при наличии счетов - фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату сырья и транспортных услуг. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.01.2003 ————