Организация приобретает 1000 бездокументарных облигаций ОАО, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, через брокера по договору комиссии. На приобретение облигаций брокеру перечислена сумма 600 000 руб. Комиссионное вознаграждение определяется как разница между суммой, перечисленной брокеру на приобретение облигаций, и фактической ценой их приобретения брокером. Согласно отчету брокера он приобрел облигации по цене 594 руб. за 1 облигацию, соответственно сумма комиссионного вознаграждения брокера составила 6000 руб., в том числе НДС 1000 руб. Как отразить в учете приобретение облигаций?

В соответствии со ст.3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" брокерской деятельностью признается совершение гражданско - правовых сделок с ценными бумагами в качестве поверенного или комиссионера, действующего на основании договора поручения или комиссии.

Согласно ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Перечисление денежных средств брокеру на приобретение облигаций не признается расходами организации (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), перечисленная сумма учитывается на счетах учета расчетов как дебиторская задолженность.

Для учета расчетов с брокером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который предназначен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 - 75.

Инвестиции в ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям (п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

С 01.01.2003 правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (введен в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.).

Согласно п.п.8, 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений при приобретении их за плату является сумма фактических затрат организации на приобретение (за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). К фактическим затратам на приобретение, в частности, относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, а также вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены финансовые вложения.

В то же время п.11 ПБУ 19/02 установлено право организации в случае несущественности величины затрат на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, признавать указанные затраты прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к учету данные ценные бумаги.

В данном случае сумма комиссионного вознаграждения составляет менее 1% от цены приобретения ценных бумаг, то есть, на наш взгляд, может быть признана несущественной <*>. Следовательно, организация может не включать сумму вознаграждения брокера в цену приобретения облигаций, а учесть указанную сумму в составе прочих операционных расходов по дебету счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Сумма НДС, уплаченная брокеру за услуги по приобретению ценных бумаг, не может быть принята организацией к вычету, поскольку приобретенные облигации не могут быть использованы для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС <**>. В таком случае сумма НДС, уплаченная брокеру, на наш взгляд, на основании пп.1 п.2 ст.170 НК РФ включается в стоимость оказанных брокером услуг.

Для обобщения информации о движении и наличии инвестиций в облигации других организаций Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". При принятии к учету приобретенных через брокера облигаций (при единовременном выполнении условий, предусмотренных п.2 ПБУ 19/02) их первоначальная стоимость отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в корреспонденции с кредитом счета 76. Для целей налогообложения прибыли цена приобретения ценных бумаг (включая расходы на их приобретение) признается в составе расходов на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг (пп.7 п.7 ст.272, п.2 ст.280 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |Выписка банка по|
   |облигаций                |  76  |  51  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Отчет брокера, |
   |                         |      |      |       |     Выписка    |
   |Приняты к учету          |      |      |       | по счету депо, |
   |приобретенные облигации  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(594 х 1000)             | 58—2 |  76  |594 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |вознаграждения брокера за|      |      |       |                |
   |услуги по приобретению   |      |      |       | Отчет брокера, |
   |ценных бумаг (с учетом   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |НДС)                     | 91—2 |  76  |  6 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> ПБУ 19/02, а также иные нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет, не содержат определения критерия существенности затрат. Согласно п.6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. На наш взгляд, организация самостоятельно может определить критерий для включения иных затрат в первоначальную стоимость приобретенных ценных бумаг либо в состав операционных расходов (например, существенными признавать затраты, сумма которых превышает 5% от цены приобретения ценных бумаг) и закрепить его в своей учетной политике. <**> Согласно пп.12 п.2 ст.149 НК РФ операции по реализации (передаче) ценных бумаг НДС не облагаются. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.01.2003 ————