Организация приняла в эксплуатацию законченное строительством хозяйственным способом здание склада готовой продукции и в этом же месяце подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенное здание. Одновременно была внесена плата за государственную регистрацию - 5000 руб. Стоимость приобретения использованных при строительстве материалов составляет 360 000 руб. (в том числе НДС 60 000 руб.), стоимость выполненных строительно - монтажных работ (СМР) без учета стоимости материалов составляет 400 000 руб. Как отразить в учете указанные операции?

Затраты организации на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, являются долгосрочными инвестициями (п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

В соответствии с п.п.2.3, 3.1.1 указанного Положения и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", и составляют незавершенное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

В соответствии с п.3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является Акт приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Указанное зачисление производится только после получения документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на построенный объект недвижимости <*> (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

На наш взгляд, до момента государственной регистрации прав собственности на объект недвижимости, который принят в эксплуатацию, указанный объект следует учитывать на счете 08, субсчет 08-3, обособленно. В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций для этого используется обозначение субсчета 08-3-э "Завершенные строительством и введенные в эксплуатацию объекты, право собственности на которые не зарегистрировано".

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности построенное здание склада принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств и его первоначальная стоимость списывается со счета 08 (субсчет 08-3-э) в дебет счета 01 "Основные средства".

При этом первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету основного средства определяется на основании п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001, в данном случае - как сумма фактических затрат организации на его строительство (без НДС и иных возмещаемых налогов, за исключением случаев, установленных законодательством РФ), а также сумма платы за государственную регистрацию права собственности на него.

В целях налогообложения прибыли построенное здание относится к основным средствам, то есть к амортизируемому имуществу (п.1 ст.256, п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ).

Первоначальная стоимость основного средства для целей налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ).

Согласно разъяснениям, содержащимся в п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, при изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозспособом формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации. При этом расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Такими расходами в данном случае является плата за государственную регистрацию права собственности на построенное здание, сумма которой относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определенным налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ). При этом п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ <*>, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав <**>.

Выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ), то есть в данном случае - исходя из стоимости выполненных работ, а также стоимости материалов, использованных при строительстве.

Дата выполнения СМР для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ). При этом п.47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъясняется, что указанная дата определяется с учетом положений абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, то есть в данном случае организация должна начислить НДС на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, в месяце, следующем за месяцем документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности.

В соответствии с абз.1 п.6 ст.171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР, подлежат вычетам.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст.172 НК РФ, согласно абз.1 п.5 которой вычет сумм НДС, указанных в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ (то есть в данном случае вычет НДС по материалам, использованным на строительство), производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.

Кроме того, абз.2 п.6 ст.171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат также суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Вычет указанных сумм НДС производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления (абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы полученные  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |от поставщика            |      |      |       |    документы   |
   |строительные материалы   |      |      |       |   поставщика,  |
   |(360 000 — 60 000)       | 10—8 |  60  |300 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованным           |      |      |       |                |
   |строительным материалам  |  19  |  60  | 60 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику материалов    |  60  |  51  |360 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |строительных материалов  |      |      |       |                |
   |для выполнения           |      |      |       |   Требование—  |
   |строительных работ       | 08—3 | 10—8 |300 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  02, |       |    платежная   |
   |Отражена сумма затрат на |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |СМР, выполненные         |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственным способом   | 08—3 | и др.|400 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату ввода здания склада в эксплуатацию        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен в аналитическом  |      |      |       |                |
   |учете ввод в эксплуатацию|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |построенного здания      |      |      |       |    передачи    |
   |(300 000 + 400 000)      |08—3—э| 08—3 |700 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату подачи документов на государственную регистрацию   |
   |        права собственности на построенное здание <*> <**>      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оплачено за              |      |      |       |                |
   |государственную          |      |      |       |                |
   |регистрацию права        |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |Выписка банка по|
   |построенное здание       |  76  |  51  |  5 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |СМР, выполненных для     |      |      |       |                |
   |собственного потребления |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((300 000 + 400 000) х   |      |      |       | справка—расчет,|
   |х 20%)                   |  19  |  68  |140 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по материалам,       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |использованным на        |      |      |       |     справка,   |
   |строительство            |  68  |  19  | 60 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   На дату уплаты в бюджет НДС, исчисленного со стоимости СМР,  |
   |              выполненных для собственного потребления          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по СМР, выполненным  |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |для собственного         |      |      |       |Выписка банка по|
   |потребления              |  68  |  19  |140 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату получения свидетельства о государственной регистрации |
   |            права собственности на построенное здание           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы на               |      |      |       | Свидетельство о|
   |регистрацию включены в   |      |      |       | государственной|
   |первоначальную стоимость |      |      |       |   регистрации  |
   |построенного здания      |08—3—э|  76  |  5 000|      прав      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |                         |      |      |       | государственной|
   |                         |      |      |       |   регистрации  |
   |                         |      |      |       |      прав,     |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Построенный объект       |      |      |       |   Инвентарная  |
   |принят к учету в составе |      |      |       | карточка учета |
   |основных средств         |  01  |08—3—э|705 000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно ст.219 Гражданского кодекса РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. <**> Пунктом 6 ст.16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" определено, что заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.01.2003 ————