Организация, основным видом деятельности которой является оптовая торговля, отгрузила покупателю, предварительно оплатившему аванс в размере 50% от цены договора, товар на сумму 12 000 руб., включая НДС 2000 руб. Покупная стоимость товара составила 8000 руб.

Задолженность покупателем не была оплачена и по истечении срока исковой давности организация ее списывает. Согласно учетной политике организации моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является день оплаты отгруженных товаров, оценка покупных товаров при их продаже для целей бухгалтерского и налогового учета определяется по себестоимости единицы товара, резерв сомнительных долгов не создается.

Согласно ст.454 ГК РФ по договору купли - продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). На основании ст.486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли - продажи и не вытекает из существа обязательства.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации поступления авансов в счет оплаты товаров.

Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При поступлении аванса от заказчика данная сумма учитывается обособленно, что отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 по соответствующему субсчету, например 62-2 "Расчеты по авансам полученным".

В соответствии со ст.162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Таким образом, при получении авансового платежа от покупателя организация должна начислить НДС с суммы поступившего аванса. Данная операция отражается записью по дебету счета 62, субсчет 62-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На основании п.5 ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности. Согласно п.п.6, 6.1 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 данного Положения). В том случае если величина поступления денежных средств покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). Величина поступления и дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем.

Для отражения в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 90 "Продажи". При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается записью по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 на отдельном субсчете, например 62-1 "Расчеты с покупателями по проданным товарам". Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", с кредита счета 41 "Товары" списывается себестоимость проданных товаров, которая определяется организацией по себестоимости единицы товара.

В целях налогообложения прибыли при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения покупных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой (п.1 ст.268 НК РФ).

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В рассматриваемой ситуации согласно учетной политике организации моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является день оплаты отгруженных товаров.

На сумму налога на добавленную стоимость в части оплаченной стоимости реализованного товара в учете производится запись по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68. Суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя, могут быть учтены по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по соответствующему субсчету, например "Расчеты по отложенным налогам (НДС)".

Согласно п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ после реализации товаров организация имеет право уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, причитающуюся к уплате в бюджет, на суммы налога, исчисленные и уплаченные с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость будет уменьшена на сумму, исчисленную ранее с суммы авансового платежа, что отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62, субсчет 62-2. Сумма авансового платежа, поступившего ранее в качестве оплаты товара, засчитывается в счет частичной оплаты товара записью в учете по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.

Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года. В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п.70 указанного Положения. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников, Планом счетов предназначен счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

В рассматриваемой ситуации резерв сомнительных долгов не создается, поэтому сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, относится в состав внереализационных расходов организации на основании п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.

В целях исчисления налога на прибыль долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, признаются безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) (п.2 ст.266 НК РФ). В соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ суммы безнадежных долгов признаются убытками, полученными налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, и приравниваются к внереализационным расходам организации.

Согласно п.5 ст.167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара, датой оплаты товаров для целей налогообложения НДС признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

В рассматриваемой ситуации согласно учетной политике организации моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты отгруженных товаров, поэтому на дату истечения срока исковой давности у организации возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается в данном случае записью по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по отложенным налогам (НДС)", и кредиту счета 68.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступил аванс от        |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя товара        |  51  | 62—2 |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с аванса,   |      |      |       |                |
   |полученного от покупателя| 62—2 |  68  |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма выручки   |      |      |       |    Товарная    |
   |от продажи товара        | 62—1 | 90—1 | 12 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |реализованного и         |      |      |       |                |
   |оплаченного товара       | 90—3 |  68  |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |  Счет—фактура, |
   |реализованного, но       |      |      |       |Выписка банка по|
   |не оплаченного товара    | 90—3 |  76  |  1 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Аванс, поступивший от    |      |      |       |                |
   |покупателя, засчитывается|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в счет оплаты за товар   | 62—2 | 62—1 |  6 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |с суммы зачтенного аванса|  68  | 62—2 |  1 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость товара         | 90—2 |  41  |  8 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              По истечении срока исковой давности               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |   дебиторской  |
   |                         |      |      |       | задолженности, |
   |Списана дебиторская      |      |      |       |     Приказ     |
   |задолженность покупателя | 91—2 | 62—1 |  6 000|  руководителя  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списанная задолженность  |      |      |       |                |
   |отражена в забалансовом  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учете                    |  007 |      |  6 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен к уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет НДС с суммы       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |списанной задолженности  |  76  |  68  |  1 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

М.В.Непомнящая Компания "Профессиональный аудитор" 30.12.2002 ————