Организация в декабре отгрузила покупателю товар договорной стоимостью 600 000 руб., включая НДС 100 000 руб. Покупная стоимость товара составила 300 000 руб. В январе следующего года организация направила в адрес покупателя уведомление о предоставлении скидки в размере 5%, с учетом которой в январе покупатель оплатил товар. Согласно учетной политике организации моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является день отгрузки товара, оценка покупных товаров для целей бухгалтерского и налогового учета определяется по себестоимости единицы товара.

Согласно ст.454 Гражданского кодекса РФ по договору купли - продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). На основании ст.486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли - продажи и не вытекает из существа обязательства.

На основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи товаров. Согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 данного Положения).

Для отражения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 90 "Продажи". При признании в бухгалтерском учете выручки ее сумма отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В соответствии с п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, при выбытии материально - производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) их оценка производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ЛИФО).

В рассматриваемом случае оценка покупных товаров определяется по себестоимости единицы товара, которая списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

При реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ).

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В рассматриваемой ситуации согласно учетной политике организации моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является день отгрузки товара. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя, учитываются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п.2 ст.424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. В рассматриваемой ситуации покупатель оплачивает приобретенный товар с учетом скидки, предоставленной на основании письменного уведомления организации.

На основании п.6.5 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок. Однако предоставление в рассматриваемом случае скидки не изменяет цену договора (скидка предоставляется на основании уведомления), кроме того, скидка предоставляется в следующем отчетном году, а выручка прошлого года не может быть скорректирована. Поэтому сумма предоставленной в январе скидки для целей бухгалтерского учета учитывается в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Для учета внереализационных расходов организации Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Внереализационные расходы организации в виде суммы предоставленной скидки покупателю отражаются записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Согласно пп.1 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. В соответствие с п.1 ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. В рассматриваемой ситуации в целях исчисления налога на прибыль сумма скидки, предоставленной покупателю в январе, подлежит включению в состав внереализационных расходов организации в январе как убытки прошлого налогового периода, полученные в текущем отчетном периоде.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     Операции в декабре <*>                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма выручки   |      |      |       |    Товарная    |
   |от продажи товара        |  62  | 90—1 |600 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |реализованного товара    | 90—3 |  68  |100 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость товара         | 90—2 |  41  |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       Операции в январе                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Выписка банка |
   |Погашена задолженность   |      |      |       |  по расчетному |
   |покупателем с учетом     |      |      |       |     счету,     |
   |суммы предоставленной    |      |      |       |  Уведомление о |
   |скидки (600 000 —        |      |      |       | предоставлении |
   |— 600 000 х 5%)          |  51  |  62  |570 000|     скидки     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |      |      |       |  Уведомление о |
   |Предоставленная скидка   |      |      |       | предоставлении |
   |включена в состав        |      |      |       |     скидки,    |
   |внереализационных        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |  62  |30 000 |     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Без учета налога на пользователей автомобильных дорог и других хозяйственных операций М.В.Непомнящая Компания "Профессиональный аудитор" 30.12.2002 ————