По договору мены организация оптовой торговли передает торговой фирме товар А в обмен на товар Б. Обмениваемое имущество признано равноценным, однако цена сделки в договоре не определена. Обычно организация реализует товар А, себестоимость которого составляет 22 000 руб., за 36 000 руб. Товар, аналогичный товару Б, организацией ранее не приобретался. Передача обмениваемых товаров произведена одновременно. В отгрузочных документах торговой фирмы указана стоимость товара Б - 36 600 руб. (включая НДС 6100 руб.). Организация использует право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Налог на пользователей автомобильных дорог начисляется "по отгрузке".

В соответствии с п.1 ст.567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются соответственно правила о купле - продаже (гл.30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл.31 "Мена" ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п.2 ст.567 ГК РФ).

Статьей 570 ГК РФ установлено, что если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

В рассматриваемой ситуации передача обмениваемых товаров произведена организацией и фирмой одновременно. Следовательно, в бухгалтерском учете организации оптовой торговли на дату отгрузки товара А признается выручка от его продажи (п.п.5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма выручки в данном случае определяется в соответствии с порядком, указанным в абз.2 п.6.3 ПБУ 9/99, согласно которому при невозможности установить стоимость товаров, полученных организацией, величина выручки определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета выручка от продажи товара А определяется организацией исходя из обычной цены его реализации и составляет 36 000 руб.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при признании в учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданных товаров с кредита счета 41 "Товары" и издержки обращения с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

В целях налогообложения прибыли датой получения дохода от реализации товаров при методе начисления признается согласно п.3 ст.271 Налогового кодекса РФ дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Таким образом, даты признания в бухгалтерском и налоговом учете организации дохода от реализации товара А в рассматриваемой ситуации совпадают.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы, полученные по товарообменным операциям, учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ (п.4 ст.274 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации цена сделки договором мены не установлена, доход от реализации товара А в налоговом учете организации определяется исходя из его рыночной цены, которая согласно п.6 ст.274 НК РФ определяется в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз.2 п.3, а также п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ, на момент реализации (без включения в них НДС, акциза и налога с продаж).

Таким образом, в случае если цена реализации товара А, по которой организация обычно его реализует, соответствует рыночной цене этого товара, то доход от реализации товара А в налоговом учете будет соответствовать сумме выручки, признанной в бухгалтерском учете.

Товар Б, полученный организацией от торговой фирмы по договору мены, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Согласно п.10 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью товара, полученного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Следовательно, в данном случае в целях бухгалтерского учета фактической себестоимостью товара Б признается обычная цена реализации товара А (36 000 руб.) независимо от цены, указанной в отгрузочных документах торговой фирмы.

Оприходование полученного по договору мены товара Б отражается в учете организации согласно Плану счетов по дебету счета 41 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Поскольку передача обмениваемых товаров в данном случае произведена одновременно, в учете организации записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62 отражается исполнение обеими сторонами обязательств по передаче соответствующих товаров.

Порядок определения стоимости приобретения покупных товаров по договору мены гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не установлен. Поскольку в рассматриваемой ситуации цена сделки договором мены не определена, при этом обмениваемые товары признаны равноценными, считаем, что приобретенный организацией товар Б может быть отражен в налоговом учете по рыночной стоимости товара А.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор мены, |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации товара А по   |      |      |       |    накладная,  |
   |договору мены (по обычной|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |цене реализации товара А)|  62  | 90—1 | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного товара А  | 90—2 |  41  | 22 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с выручки от реализации  |      |      |       |                |
   |товара А ((36 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 22 000) х 1%) <*>      |  44  |  68  |    140| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обращения <**>           | 90—2 |  44  |    140|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор мены, |
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходован товар Б,     |      |      |       |    документы   |
   |полученный по договору   |      |      |       |   поставщика,  |
   |мены (по обычной цене    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализации товара А)     |  41  |  60  | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено исполнение      |      |      |       |                |
   |обязательств по договору |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |мены обеими сторонами    |  60  |  62  | 36 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Сумма разницы между продажной и покупной ценами реализованного товара является объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, ставка которого составляет 1% (ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", п.36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). На основании п.44 Инструкции N 59 суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по реализации товаров в периоде их реализации. <**> Без учета иных возможных издержек. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 30.12.2002 ————