Производственная организация получила от российской некоммерческой организации в качестве гранта денежные средства в сумме 300 000 руб. на приобретение и монтаж технологического оборудования для производства фильтров очистки промышленных стоков воды. Согласно договору купли - продажи поставка указанного оборудования осуществляется продавцом на условиях 100%-ной предоплаты. Монтаж полученного оборудования производит специализированная фирма - подрядчик. Договорная стоимость оборудования составляет 240 000 руб. (включая НДС 40 000 руб.), стоимость монтажа - 60 000 руб. (включая НДС 10 000 руб.). Соответствующий отчет о целевом использовании полученных от грантодателя средств представлен организацией после ввода оборудования в эксплуатацию. Амортизация по объектам основных средств начисляется организацией линейным способом. Срок полезного использования приобретенного оборудования, указанный его производителем в технической документации, составляет 10 лет. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данные операции?

Грант - это безвозмездная субсидия организациям и физическим лицам в денежной или натуральной форме, предоставленная на определенные цели с последующим отчетом об использовании.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств предназначен счет 86 "Целевое финансирование". На сумму фактически полученных в качестве гранта средств в учете организации производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 86.

Сумма перечисленной поставщику предоплаты в счет поставки оборудования отражается согласно Плану счетов по кредиту счета 51 и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", в аналитическом учете по которому суммы предоплат учитываются обособленно.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов оприходование полученного от поставщика оборудования, требующего монтажа, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 07 "Оборудование к установке" и кредиту счета 60 по фактической себестоимости приобретения без учета НДС. Сумма НДС, предъявленная организации поставщиком этого оборудования, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Для оформления поступившего на склад оборудования для установки применяется Акт о приемке оборудования по форме N ОС-14, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств". Передача оборудования монтажным организациям оформляется Актом приемки - передачи оборудования в монтаж по форме N ОС-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 71а.

Затраты организации по монтажу оборудования в сумме кредиторской задолженности (без учета НДС) перед подрядчиком также учитываются на счете 08, субсчет 08-3, в корреспонденции со счетом 60. Сумма НДС, предъявленная к оплате подрядчиком, отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 60.

Стоимость смонтированного и введенного в эксплуатацию оборудования списывается со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 01 "Основные средства". Ввод оборудования в эксплуатацию оформляется Актом (накладной) приемки - передачи основных средств по форме N ОС-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 71а.

Что касается сумм НДС, уплаченных организацией за счет средств, полученных в качестве гранта, поставщику оборудования и подрядчику, осуществившему монтаж этого оборудования, то, на наш взгляд, эти суммы учитываются в порядке, указанном в п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, т.е. возмещению не подлежат, на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет средств полученного гранта. Следовательно, отраженные на счете 19 суммы НДС по приобретенному оборудованию и монтажным работам списываются в данном случае в дебет счета 86.

При вводе объекта основных средств (ОС) в эксплуатацию сумма полученного гранта на финансирование капитальных расходов, связанных с приобретением и монтажом этого объекта, списывается со счета 86 в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" (Инструкция по применению Плана счетов, п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

В целях бухгалтерского учета согласно п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации. При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется в соответствии с п.19 ПБУ 6/01 исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта (п.20 ПБУ 6/01).

Таким образом, в данном случае годовая норма амортизации оборудования в целях бухгалтерского учета составляет 10% (100% / 10).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.19 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете амортизация, начисленная по объектам ОС, используемым в основном производстве, отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 20 "Основное производство".

В соответствии с п.47 Методических рекомендаций и Инструкцией по применению Плана счетов в течение срока полезного использования объекта ОС суммы, учтенные на счете 98, относятся на финансовые результаты организации как внереализационные доходы в размере начисленной амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 98 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В целях налогообложения прибыли средства целевого финансирования, полученные организацией в виде гранта, в соответствии с пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы <*>. При этом грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Кроме того, налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Согласно п.1 ст.256 НК РФ имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. признается в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом. Однако если указанное имущество приобретено за счет средств целевого финансирования, то такое имущество амортизации не подлежит (пп.7 п.2 ст.256 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете организации не начисляется амортизация по приобретенному за счет средств полученного гранта оборудованию.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |                |
   |денежных средств в       |      |      |       |                |
   |качестве целевого        |      |      |       |Выписка банка по|
   |финансирования (гранта)  |  51  |  86  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику оборудования  |  60  |  51  |240 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принято к учету          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |полученное от поставщика |      |      |       |    документы   |
   |оборудование, требующее  |      |      |       |   поставщика,  |
   |монтажа                  |      |      |       |  Акт о приемке |
   |(240 000 — 40 000)       |  07  |  60  |200 000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |полученному оборудованию |  19  |  60  | 40 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена передача        |      |      |       | оборудования в |
   |оборудования в монтаж    | 08—3 |  07  |200 000|     монтаж     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |                |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |                |
   |активы стоимость работ по|      |      |       |                |
   |монтажу оборудования,    |      |      |       |  Акт о приемке |
   |выполненному подрядчиком |      |      |       |   выполненных  |
   |(60 000 — 10 000)        | 08—3 |  60  | 50 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная к уплате   |      |      |       |                |
   |подрядчиком              |  19  |  60  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата работ |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен ввод в           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |эксплуатацию оборудования|      |      |       |    передачи    |
   |(200 000 + 50 000)       |  01  | 08—3 |250 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Суммы НДС, уплаченные    |      |      |       |                |
   |поставщику и подрядчику, |      |      |       |                |
   |списаны за счет средств  |      |      |       |                |
   |целевого финансирования  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(гранта)                 |  86  |  19  | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |                |
   |средств целевого         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |финансирования (гранта)  |  86  |  98  |250 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем       |
   |               ввода оборудования в эксплуатацию                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(250 000 х 10% / 12)     |  20  |  02  |  2 083| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан внереализационный|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доход текущего месяца    |  98  | 91—1 |  2 083|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.19 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, при получении средств целевого финансирования (в частности, грантов) организации следует заполнить Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (Лист 14 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.12.2002 ————