В ноябре 2002 г. подрядчик предъявил организации судебный иск в сумме 500 000 руб. о взыскании штрафа и пени за просрочку платежа согласно условиям договора. Судебное разбирательство по данному делу не было завершено до утверждения бухгалтерской отчетности за 2002 г. По оценкам юристов организации существует очень высокая вероятность, что суд примет решение в пользу истца. По расчету юристов организации примерная общая сумма штрафов и пени составит 450 000 руб. Последствие условного факта хозяйственной деятельности (незавершенное на отчетную дату судебное разбирательство, в котором организация выступает ответчиком) признано организацией существенным. В мае 2003 г. вступило в силу решение суда, в соответствии с которым иск подрядчика удовлетворен. Сумма, подлежащая уплате поставщику по решению суда, составляет 480 000 руб.

На основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, незавершенное на отчетную дату судебное разбирательство, в котором организация выступает ответчиком и решение по которому может быть принято лишь в последующие отчетные периоды, является условным фактом хозяйственной деятельности.

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы. Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации (п.4 ПБУ 8/01).

Пунктом 6 ПБУ 8/01 установлено, что для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;

возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Создание резерва производится в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии условий, предусмотренных п.8 ПБУ 8/01.

В данном случае по оценкам юристов организации существует очень высокая вероятность, что суд примет решение в пользу истца и величина обязательства, порождаемого этим условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена юридическим отделом.

Согласно п.9 ПБУ 8/01 создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Поскольку в соответствии с п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются для организации внереализационными расходами, то и сумма созданного резерва в данном случае отражается в составе внереализационных расходов, для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Нормативными актами по бухгалтерскому учету не урегулирован порядок отражения резерва, созданного в связи существующим на отчетную дату условным обязательством, на том или ином синтетическом счете. На наш взгляд, для отражения в бухгалтерском учете данного резерва может применяться счет 96 "Резервы предстоящих расходов", который предназначен Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В этом случае создание резерва будет отражаться в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2.

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва (п.11 ПБУ 8/01).

В данном случае при вступлении в силу в 2003 г. судебного решения по иску подрядчика присужденная судом сумма штрафов и пени в части, покрываемой за счет созданного резерва, списывается со счета 96 в кредит счета учета расчетов с подрядчиком.

В рассматриваемом случае фактическая сумма штрафов и пени, присужденная судом к уплате подрядчику, превышает сумму резерва, созданного для этих целей. Пунктом 11 ПБУ 8/01 определено, что в случае недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. Таким образом, присужденная судом сумма штрафов и пени в части, не покрываемой за счет созданного резерва, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 Налогового кодекса РФ. Указанной главой не предусмотрено создание резерва в связи с наличием на отчетную дату условного обязательства, следовательно, в налоговом учете в 2002 г. создание указанного резерва не отражается.

Вместе с тем при вступлении в силу в 2003 г. судебного решения по иску подрядчика присужденная судом сумма штрафов и пени включается в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп.13 п.1 ст.265 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи заключительными оборотами декабря 2002 г. |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено создание        |      |      |       |                |
   |резерва в связи с        |      |      |       |                |
   |существующим на отчетную |      |      |       |                |
   |дату условным            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательством <*>       | 91—2 |  96  |450 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи в мае 2003 г. на дату           |
   |       вступления в силу решения суда по иску подрядчика        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма штрафа,   |      |      |       |                |
   |присужденная судом       |      |      |       |                |
   |к уплате подрядчику,     |      |      |       |  Решение суда, |
   |в части, покрываемой за  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |счет созданного резерва  |  96  |  60  |450 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма штрафа,   |      |      |       |                |
   |присужденная судом       |      |      |       |                |
   |к уплате подрядчику,     |      |      |       |                |
   |в части, не покрываемой  |      |      |       |  Решение суда, |
   |за счет резерва          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(480 000 — 450 000)      | 91—2 |  60  | 30 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.14 ПБУ 8/01 организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату (п.15 ПБУ 8/01). А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 26.12.2002 ————