Организация (табачная фабрика) в декабре 2002 г. реализовала покупателю готовую продукцию (сигареты с фильтром и сигареты с фильтром 1 класса по ГОСТ 3935-81) в количестве 2 000 000 шт. на общую сумму 900 000 руб. (без учета акциза и НДС). Фактическая себестоимость реализованной продукции составила 700 000 руб. В отчетном месяце реализация сигарет с фильтром длиной свыше 85 мм не производилась.

Налоговый период по НДС установлен как календарный месяц. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки продукции.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп.5 п.1 ст.181 Налогового кодекса РФ табачная продукция (сигареты) признается подакцизным товаром. Следовательно, организация при реализации сигарет на основании пп.1 п.1 ст.182 НК РФ исчисляет акциз.

В соответствии с п.1 ст.193 НК РФ на сигареты с фильтром, за исключением сигарет с фильтром длиной свыше 85 мм и сигарет 1, 2, 3 и 4 классов по ГОСТ 3935-81 установлена налоговая ставка акциза в размере 61,60 руб. за 1000 штук, а на сигареты с фильтром 1, 2, 3 и 4 классов по ГОСТ 3935-81 - 39,20 руб. за 1000 штук.

Согласно п.1 ст.190 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, только в том случае, если налогоплательщик ведет раздельный учет операций по производству и реализации этих товаров.

Если же налогоплательщик не ведет раздельного учета, предусмотренного п.1 ст.190 НК РФ, определяется единая налоговая база по всем операциям реализации подакцизных товаров (п.2 ст.190 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация не ведет раздельного учета операций по производству и реализации сигарет, облагаемых акцизами по разным налоговым ставкам, следовательно, исходя из вышесказанного, организацией по всем операциям реализации сигарет определяется единая налоговая база, которая на основании пп.1 п.2 ст.187 НК РФ определяется как весь суммарный объем реализованных сигарет в натуральном выражении.

Кроме того, если организация не ведет раздельного учета, предусмотренного п.1 ст.190 НК РФ, сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной из применяемых организацией налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям (п.6 ст.194 НК РФ). В данном случае организация исчисляет сумму акциза как произведение единой налоговой базы и максимальной налоговой ставки, применяемой на реализуемые сигареты, то есть ставки в размере 61,60 руб. за 1000 штук. Таким образом, сумма акциза, включаемая в цену сигарет при их реализации, составит 123 200 руб.(61,60 руб. х 2 000 000 шт. / 1000 шт.).

Сумма акциза, включенная в цену проданной продукции, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации продукции определяется в порядке, установленном п.1 ст.154 НК РФ.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам";

68-3 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи сигарет          |      |      |       |                |
   |(900 000 + 123 200 +     |      |      |       |    Накладная   |
   |+ ((900 000 + 123 200) х |      |      |       |    на отпуск   |
   |х 20%))                  |  62  | 90—1 |1227840|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованных сигарет    | 90—2 |  43  |700 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз,          |      |      |       |                |
   |включенный в цену        |      |      |       |                |
   |реализованных сигарет    | 90—4 | 68—2 |123 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС, подлежащий |      |      |       |                |
   |уплате в бюджет          |      |      |       |                |
   |((900 000 + 123 200) х   |      |      |       |                |
   |х 20%)                   | 90—3 | 68—1 |204 640|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((1 227 840 — 123 200 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 204 640) х 1%) <*>     |  26  | 68—3 |  9 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  26  |  9 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |                |
   |покупателя за            |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованные сигареты   |  51  |  62  |1227840|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |сигарет за отчетный      |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  |191 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Производственные организации согласно ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции. При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в выручку от реализации продукции не включается акциз и НДС (п.35 Инструкции N 59). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается организацией в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 25.12.2002 ————