В декабре 2002 г. руководство организации приняло решение и уведомило работников о сокращении численности в течение I квартала 2003 г. Согласно трудовому законодательству РФ при увольнении работника в связи с сокращением численности организация обязана выплатить ему выходное пособие, а также сохранить средний месячный заработок на период трудоустройства. Согласно расчету организации примерная сумма всех связанных с увольнением выплат составит 845 600 руб. и является для организации существенной. Каким образом данные выплаты отражаются в бухгалтерском учете, если они будут осуществляться в течение января - апреля 2003 г., а фактическая сумма всех выплат составит 793 589 руб?

На основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, планируемое организацией сокращение численности работников является условным фактом хозяйственной деятельности.

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы. Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации (п.4 ПБУ 8/01).

Пунктом 6 ПБУ 8/01 установлено, что для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;

возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Создание резерва производится в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии условий, предусмотренных п.8 ПБУ 8/01.

В данном случае у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения условного обязательства исходя из требований трудового законодательства РФ и величина этого обязательства может быть достаточно обоснованно оценена. Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация может создать резерв в размере примерной суммы всех выплат, связанных с увольнением работников в связи с сокращением численности.

Согласно п.9 ПБУ 8/01 создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

По нашему мнению, расходы на выплату увольняемым в связи сокращением численности работникам выходного пособия, предусмотренного трудовым законодательством РФ, являются для организации расходами по обычным видам деятельности на основании п.п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, как расходы на оплату труда.

Для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначены счета 20 - 29, а также счет 44 "Расходы на продажу".

Нормативными актами по бухгалтерскому учету не урегулирован порядок отражения резерва, созданного в связи существующим на отчетную дату условным обязательством на том или ином синтетическом счете. На наш взгляд, для отражения в бухгалтерском учете данного резерва может применяться счет 96 "Резервы предстоящих расходов", который предназначен Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В этом случае создание резерва будет отражаться в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва (п.11 ПБУ 8/01).

В данном случае при фактическом начислении в течение 2003 г. выходных пособий уволенным работникам в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 96 и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В рассматриваемом случае фактическая сумма выходных пособий, выплаченных увольняемым по сокращению численности работникам, меньше суммы резерва, созданного для этих целей. Пунктом 11 ПБУ 8/01 определено, что в случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации. Данная операция отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 96 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 Налогового кодекса РФ. Указанной главой не предусмотрено создание резерва в связи с наличием на отчетную дату условного обязательства, следовательно, в налоговом учете создание указанного резерва не отражается.

Вместе с тем при выплате в 2003 г. выходных пособий работникам, увольняемым в связи с сокращением численности, расходы на выплату указанных пособий в соответствии с трудовым законодательством для целей налогообложения прибыли включаются в состав расходов на оплату труда в соответствии с п.9 ст.255 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи заключительными оборотами декабря 2002 г. |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено создание        |      |      |       |                |
   |резерва в связи с        |      |      |       |                |
   |существующим на отчетную |      |      |       |                |
   |дату условным            |      |      |       |                |
   |обязательством по выплате|      |      |       |                |
   |выходных пособий         |  20, |      |       |                |
   |увольняемым в связи с    |  23, |      |       |                |
   |сокращением численности  |  29, |      |       |  Бухгалтерская |
   |работникам <*>           |  44  |  96  |845 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в январе — апреле 2003 г.,        |
   |  связанные с выплатой выходных пособий увольняемым работникам  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |    Расчетно—   |
   |выходных пособий         |      |      |       |    платежная   |
   |увольняемым работникам   |      |      |       |    ведомость,  |
   |(за счет средств         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |созданного резерва)      |  96  |  70  |793 589| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана неиспользованная |      |      |       |                |
   |сумма резерва            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(845 600 — 793 589)      |  96  | 91—1 | 52 011| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.14 ПБУ 8/01 организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату (п.15 ПБУ 8/01). А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 25.12.2002 ————