С 02.12.2002 грузчику, работающему в торговой организации по совместительству, предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Заработная плата указанного работника с сентября по ноябрь составляла 2000 руб. ежемесячно. В организации не создается резерв на предстоящую оплату отпусков. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются кассовым методом. Как рассчитать сумму отпускных работника и отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете, если в расчетном периоде работник отработал полностью все рабочие дни?

Согласно ст.59 Трудового кодекса РФ с лицами, работающими в организации по совместительству, может заключаться срочный трудовой договор. В трудовом договоре обязательно указание на то, что работа является совместительством (ст.282 ТК РФ).

По желанию работника сведения о работе по совместительству вносятся в трудовую книжку по месту основной работы на основании документа, подтверждающего работу по совместительству (ст.66 ТК РФ).

Работа по совместительству не может превышать четырех часов в день и 16 часов в неделю (ст.98 ТК РФ) и оплачивается в зависимости от проработанного времени или выработки (ст.152 ТК РФ).

В соответствии со ст.286 ТК РФ лицам, работающим по совместительству, ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются одновременно с отпуском по основной работе.

На основании ст.114 ТК РФ при предоставлении работнику (в том числе работающему по совместительству) ежегодного оплачиваемого отпуска за ним сохраняются место работы (должность) и средний заработок, рассчитываемый в порядке, установленном ст.139 ТК РФ, согласно которой средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней).

Сумма отпускных определяется путем умножения суммы среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска <*>.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации средний дневной заработок работника составляет 67,57 руб. ((2000 + 2000 + 2000) / 3 / 29,6), а сумма отпускных - 1891,96 руб. (67,57 х 28).

В целях бухгалтерского учета расходы организации на оплату ежегодного отпуска, предоставляемого работнику в соответствии с ТК РФ, являются для организации расходами по обычным видам деятельности (как расходы на оплату труда) на основании п.п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (в том числе по выплате отпускных) Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Поскольку в соответствии со ст.136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала, то начисленная в ноябре сумма отпускных работнику торговой организации за дни отпуска, приходящиеся на декабрь, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 в корреспонденции со счетом 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием (в декабре) на счет 44 "Расходы на продажу" (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, включаются в состав расходов на оплату труда, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (п.7 ст.255 Налогового кодекса РФ). При кассовом методе определения доходов и расходов расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности перед работником путем выплаты денежных средств из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ).

На основании п.1 ст.210 НК РФ сумма отпускных, полученная работником, включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Согласно п.1 ст.226 НК РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Исчисление налога в данном случае производится по налоговой ставке 13 процентов (ст.224 НК РФ). В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ организация обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате.

Удержанная сумма налога на доходы физических лиц отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Начисленная сумма отпускных признается у организации - работодателя объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН) в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ, объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Начисление ЕСН, а также страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве с суммы отпускных работника торговой организации в рассматриваемой ситуации отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на соответствующих субсчетах в корреспонденции со счетом 97 с последующим списанием (в декабре) в дебет счета 44.

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ <**>.

Налоговый вычет в сумме страхового взноса может быть отражен в бухгалтерском учете по дебету счета 69, субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии" счета 69.

В целях налогообложения прибыли при кассовом методе определения доходов и расходов сумма ЕСН и сумма взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.1 и пп.49 п.1 ст.264 НК РФ) в размере их фактической уплаты налогоплательщиком (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ).

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-1-2 "Расчеты по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное

страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи ноября                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Начислена сумма отпускных|      |      |       |     отпуска    |
   |работнику                |  97  |  70  |1891,96|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Фонд социального         |      |      |       |                |
   |страхования РФ           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1891,96 х 4%)           |  97  |69—1—1|  75,68| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1891,96 х 0,2%) <***>   |  97  |69—1—2|   3,78| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |зачисляемой в федеральный|      |      |       |                |
   |бюджет                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1891,96 х 28%)          |  97  |69—2—1| 529,75| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1891,96 х 12%) <**>     |69—2—1 69—2—2| 227,03| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1891,96 х 2%) <**>      |69—2—1 69—2—3|  37,84| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1891,96 х 0,2%)         |  97  |69—3—1|   3,78| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1891,96 х 3,4%)         |  97  |69—3—2|  64,33| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Удержан  налог на доходы |      |      |       |    отпуска     |
   |физических лиц с         |      |      |       |   работнику,   |
   |с суммы отпускных        |      |      |       |    Налоговая   |
   |(1891,96 х 13%)          |  70  |  68  |    246|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы работнику         |      |      |       |    Расходный   |
   |отпускные                |  70  |  50  |1645,96| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи декабря                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы будущих периодов |      |      |       |                |
   |(в части отпускных и     |      |      |       |                |
   |соответствующей суммы ЕСН|      |      |       |                |
   |и страховых взносов)     |      |      |       |                |
   |признаны расходами       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |текущего месяца          |  44  |  97  |2569,28| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии со ст.120 ТК РФ нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются. В рассматриваемой ситуации таким днем является 12 декабря (ст.112 НК РФ). Последним днем отпуска работника в данном случае является 30.12.2002. <**> Страховые взносы начисляются по тарифам, указанным в ст.ст.22, 33 Федерального закона N 167-ФЗ. В качестве примера начисление взносов произведено исходя из условия, что работник 1963 года рождения. <***> В соответствии с Классификацией отраслей (подотраслей) экономики по классам профессионального риска (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 N 975) торговля отнесена к 1 классу профессионального риска, для которого размер страхового тарифа составляет 0,2% (ст.1 Федерального закона от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год", Федеральный закон от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год"). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.12.2002 ————