Производственная организация по договору поставки реализовала 8 барабанов кабеля. Согласно договору в обеспечение возврата тары (барабанов металлических) покупателем уплачена на расчетный счет организации в качестве залога сумма 16 000 руб. Одновременно покупателем перечислена сумма стоимости кабеля 77 760 руб. В организации барабаны учитываются по покупной стоимости 1500 руб. (без НДС). По информации, полученной от покупателя, один из барабанов был поврежден покупателем и возврату не подлежит. Исходя из условий договора в случае невозврата тары денежные средства, перечисленные покупателем в качестве залога, рассматриваются как оплата за тару, включающая в себя НДС. Как отразить в учете операции с многооборотной тарой?

В соответствии со ст.481 Гражданского кодекса РФ продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке. Исключение составляют товары, которые по своему характеру не требуют затаривания. В данном случае товар (кабель) может продаваться только затаренным в катушки или барабаны. Покупатель (получатель) в свою очередь обязан, если иное не установлено договором поставки, возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором (ст.517 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором, возврат указанной тары осуществляется в сроки, предусмотренные п.50 Правил применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утвержденных Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1, применяемых в части, не противоречащей действующему законодательству. На основании данного пункта тара из-под кабельной продукции должна быть возвращена получателем (покупателем) немедленно после ее освобождения, но не позднее 60 дней со дня поступления к нему продукции от изготовителя.

В рассматриваемой ситуации тара под полученным кабелем является многооборотной. При этом право собственности на тару при отгрузке продукции поставщиком не переходит к покупателю, то есть реализации тары не происходит. Покупатель кабельной продукции вместе с оплатой за товар перечисляет организации сумму залога (в обеспечение возврата тары), которая возвращается ему после получения организацией порожней тары в исправном состоянии.

На общую сумму поступивших от покупателя денежных средств в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В организации при отгрузке продукции покупателю выручка отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно на сумму обеспечения условий договора о возврате многооборотной тары производится запись по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", по соответствующему субсчету. Списания стоимости тары с балансового счета 10 "Материалы", субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы", не происходит, однако для отражения в бухгалтерском учете данных о фактическом наличии тары на складе и (или) информации о месте ее нахождения целесообразно производить записи в аналитическом учете по субсчетам, открытым к счету 10-4 (например: 10-4с "Тара на складе", 10-4п "Тара у покупателя, подлежащая возврату"). В этом случае при отгрузке продукции в возвратной таре учетная стоимость этой тары отражается по дебету субсчета 10-4п и кредиту субсчета 10-4с.

При возврате покупателем тары организацией производится бухгалтерская запись по дебету субсчета 10-4с и кредиту субсчета 10-4п на сумму учетной стоимости возвращенной тары. Одновременно осуществляется запись по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 62 на сумму залога, подлежащего возврату покупателю.

Пунктом 15 Правил установлено, что многооборотные средства упаковки, пришедшие в неисправное состояние и оказавшиеся непригодными для ремонта и дальнейшего использования (брак) после получения продукции в них от поставщика, не засчитываются в погашение задолженности по возврату. Указанные средства упаковки (брак) возврату не подлежат <*>.

В учете организации операции с тарой, поврежденной покупателем и не подлежащей возврату, отражаются как операции по реализации этой тары покупателю. На основании извещения покупателя (письма, сообщения по электронной почте и т.п.) о повреждении металлического барабана, исключающем возможность его ремонта и дальнейшего использования, организация выставляет покупателю счет - фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (в данном случае тары) (п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ). По нашему мнению, в данном случае срок, в течение которого организация должна выставить счет - фактуру, начинается с даты получения организацией уведомления покупателя о невозможности возврата тары вследствие ее повреждения.

Реализация невозвращенной тары отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 в сумме залоговой стоимости тары, указанной в договоре. Одновременно в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", с кредита счета 10, субсчет 10-4п, списывается покупная стоимость выбывающей тары.

Реализация товара (в данном случае тары) на территории РФ признается объектом обложения НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ). В соответствии с п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При реализации товаров организация дополнительно к цене реализуемых товаров обязана предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС (п.1 ст.168 НК РФ). В рассматриваемой ситуации денежные средства, ранее перечисленные покупателем в качестве залога, рассматриваются как оплата за невозвращенную тару, включающая в себя НДС. Сумма НДС при этом рассчитывается исходя из цены, включающей НДС (2000 / 120 х 20). В бухгалтерском учете на сумму НДС с выручки от реализации тары, подлежащую уплате в бюджет, дебетуется счет 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом".

Сумма, поступившая ранее от покупателя в счет залога в обеспечение возврата тары, должна быть возвращена на расчетный счет покупателя (за вычетом суммы залоговой стоимости поврежденного барабана). При этом производится бухгалтерская запись по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 62.

Согласно п.1 ст.248 и п.1 ст.249 НК РФ доходы от реализации товаров (в данном случае тары) признаются для целей исчисления налога на прибыль в сумме выручки, за исключением сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (в рассматриваемой ситуации - сумма НДС).

Статьей 268 НК РФ установлено, что для целей налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации имущества на стоимость этого имущества (т.е. на цену приобретения этого имущества) и сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. В данном случае организация признает расходом при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость реализованного имущества (барабана) в сумме его покупной стоимости.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   |                         |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи при отгрузке продукции в многооборотной  |
   |                            таре <**>                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение суммы |      |      |       |                |
   |оплаты за товар и суммы  |      |      |       |     Договор    |
   |залога от покупателя в   |      |      |       |    поставки,   |
   |обеспечение возврата тары|      |      |       |Выписка банка по|
   |(77 760 + 16 000)        |  51  |  62  | 93 760|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма выручки от|      |      |       |                |
   |реализации кабеля        |  62  | 90—1 | 77 760|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма обеспечения условий|      |      |       |                |
   |договора о возврате тары |      |      |       |                |
   |отражена обособленно от  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательств покупателя  |  62  |  76  | 16 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено в учете движение|      |      |       |                |
   |тары по местам ее        |      |      |       |    Накладная,  |
   |нахождения               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8 х 1500)               | 10—4п| 10—4с| 12 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи при получении многооборотной тары от   |
   |                             покупателя                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено в учете движение|      |      |       |                |
   |тары по местам ее        |      |      |       |    Накладная,  |
   |нахождения               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7 х 1500)               | 10—4с| 10—4п| 10 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед покупателем по     |      |      |       |                |
   |возврату суммы залога    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(16 000 / 8 х 7)         |  76  |  62  | 14 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена реализация      |      |      |       |                |
   |залоговой тары, не       |      |      |       |  Уведомление   |
   |возвращенной покупателем |      |      |       |  покупателя о  |
   |(16 000 / 8)             |  76  | 91—1 |  2 000|повреждении тары|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено списание        |      |      |       |                |
   |покупной стоимости       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализуемой тары         | 91—2 | 10—4п|  1 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации тары          |      |      |       |                |
   |(2 000 / 120 х 20)       | 91—2 |  68  | 333,33|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат суммы    |      |      |       |                |
   |залога за тару,          |      |      |       |Выписка банка по|
   |возвращенную покупателем |  62  |  51  | 14 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> На основании п.53 Правил не подлежат ремонту и дальнейшему использованию (считаются браком) барабаны металлические (тара из-под кабельной продукции), имеющие следующие дефекты: заметная невооруженным глазом эллипсность щек; вдавленное (смещенное) осевое отверстие; разрывы щек и шейки свыше 50% длины шва; отколы щек и шейки алюминиевых барабанов; смятые гофры щек (более 10%). <**> В данной схеме подробно не рассматривается отражение в учете операций по реализации продукции. В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.12.2002 ————