Автотранспортная организация в декабре установила на автомобиль комплект зимней резины, приобретенный в ноябре и учтенный в составе материалов. Балансовая стоимость установленных автомобильных шин составляет 10 000 руб. В соответствии с учетной политикой организации списание зимних автошин производится после пробега 40 000 км. По окончании зимнего сезона данные автошины сданы на склад. Пробег за время зимнего сезона составил 10 000 км. В мае комплект зимней резины продан индивидуальному предпринимателю за 5040 руб., в том числе НДС 800 руб., налог с продаж 240 руб. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данные операции?

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, автомобильные шины в запасе и обороте учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части".

Передача автомобильных шин в эксплуатацию (установка на автомобиль) отражается по кредиту субсчета 10-5 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или другими соответствующими счетами.

Зимние шины используются только в течение зимнего сезона, остальное время они находятся на складе. То есть при их установке на автомобиль происходит отпуск во временную эксплуатацию. В настоящее время действующим законодательством не предусмотрено никаких норм по эксплуатации и списанию автомобильных шин. При этом организация может самостоятельно установить нормы использования каждого вида автомобильных шин, например в зависимости от пробега.

По окончании зимнего сезона приобретенные шины возвращаются на склад. При этом данные шины, если пробег за время зимнего сезона составил менее 40 000 км и они находятся в исправном состоянии, не подлежат списанию и могут использоваться в следующем сезоне.

На наш взгляд, оприходование зимних шин на склад по окончании зимнего сезона производится в порядке, аналогичном оприходованию возвратных отходов, то есть по цене возможного использования. В бухгалтерском учете оприходование частично использованных автомобильных шин на склад может отражаться по дебету счета 10, субсчет 10-5, в корреспонденции с кредитом счета 20 по стоимости, рассчитанной с учетом износа, определяемого исходя из пробега.

В целях исчисления налога на прибыль стоимость шин включается в материальные расходы на дату передачи их в эксплуатацию на основании пп.2 п.1 ст.254 и п.2 ст.272 Налогового кодекса РФ.

На наш взгляд, переданные на склад шины после окончания зимнего сезона можно рассматривать как часть материальных ресурсов, образовавшихся в процессе выполнения работ, частично утративших потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства), то есть как возвратные отходы на основании п.6 ст.254 НК РФ. В таком случае на стоимость автомобильных шин в налоговом учете уменьшается сумма материальных расходов.

Оценка возвращаемых из эксплуатации шин, в случае если они могут быть использованы для основного производства, производится по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Считаем, что в данном случае цена возможного использования определяется, как и в бухгалтерском учете, с учетом износа, определяемого исходя из пробега. В данном случае износ автомобильных шин исходя из пробега составляет 2500 руб. (10 000 км / 40 000 км х 10 000 руб.). Цена возможного использования составит 7500 руб. (10 000 - 2500).

Поступления от продажи зимнего комплекта автомобильных шин на основании п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признаются операционными доходами, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Поступления от продажи материалов признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99 (п.16 ПБУ 9/99).

Реализация имущества на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется как стоимость данного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

На основании ст.349 и п.2 ст.11 НК РФ реализация автомобильных шин индивидуальному предпринимателю признается объектом налогообложения по налогу с продаж.

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации зимних автошин учитывается в составе доходов от реализации на основании ст.249 НК РФ. Датой получения дохода от реализации имущества при использовании организацией метода начисления считается день реализации этого имущества, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в оплату имущества (п.3 ст.271 НК РФ).

Согласно п.1 ст.268 НК РФ доходы, полученные от реализации имущества, уменьшаются на цену приобретения этого имущества, а также на сумму иных расходов, связанных с их реализацией. Поскольку в данном случае шины продаются после их использования в течение зимнего сезона и часть их стоимости уже включена в состав расходов от оказания услуг, учитываемых при исчислении налога на прибыль, то доход от их реализации будет уменьшен на покупную стоимость шин за минусом суммы, ранее включенной для целей налогообложения прибыли в состав расходов.

В рассматриваемой ситуации организация получила от продажи комплекта зимней резины убыток. В налоговом учете превышение учетной стоимости реализованных шин над выручкой от их реализации признается убытком, учитываемым в целях налогообложения на основании п.2 ст.268 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату передачи зимних шин в эксплуатацию          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Комплект зимней резины   |      |      |       |   Требование—  |
   |установлен на автомобиль |  20  | 10—5 | 10 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату возврата зимних шин на склад             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Зимние шины оприходованы |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |на склад по цене         |      |      |       | справка—расчет,|
   |возможного использования | 10—5 |  20  |  7 500| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   На дату продажи зимних шин                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Накладная    |
   |                         |      |      |       |   на отпуск    |
   |Признан доход от продажи |      |      |       |   материалов   |
   |автомобильных шин        |  62  | 91—1 |  5 040|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |    Приходный   |
   |покупателя               |  50  |  62  |  5 040| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |                |
   |со стоимости             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных шин        | 91—2 |  68  |    240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с реализации|      |      |       |                |
   |автомобильных шин        | 91—2 |  68  |    800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |проданных автомобильных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |шин                      | 91—2 | 10—5 |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |автомобильных шин        |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета прочих доходов     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |и расходов)              |  99  | 91—9 |  3 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.12.2002 ————