Организация занимается тиражированием и распространением компьютерных программ. В качестве заказчика она заключила договор на разработку программы с организацией - разработчиком программного обеспечения на сумму 120 000 руб., в том числе НДС. Исключительные имущественные права на программу, созданную разработчиком, по условиям договора принадлежат заказчику. Сдача работ по договору, а также их оплата производятся поэтапно двумя платежами равными долями - после завершения первого этапа разработки (получения заказчиком бета - версии в апреле 2002 г.) стоимостью 60 000 руб., в том числе НДС в сумме 10 000 руб., и после завершения второго этапа работ (получения мастер - версии в октябре 2002 г.) стоимостью 60 000 руб., в том числе НДС в сумме 10 000 руб. Как отражаются эти операции в бухгалтерском учете?

В соответствии с п.1 ст.7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" программы для ЭВМ являются объектами авторского права.

Пунктом 1 ст.4 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" определено, что авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ или базу данных не требуется депонирования, регистрации или иных формальностей. Автором программы для ЭВМ или базы данных признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого они созданы (п.1 ст.8 Закона РФ N 3523-1). Статья 10 указанного Закона определяет комплекс прав, исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление которого принадлежит автору или иному правообладателю. В данном случае этим иным правообладателем становится организация - заказчик, поскольку имущественные права на программу для ЭВМ, созданную в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат заказчику в соответствии с п.1 ст.12 Закона РФ N 3523-1.

Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, определено, что исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных может быть отнесено к нематериальным активам. В данном случае имеются в виду исключительные имущественные права, поскольку исключительные личные неимущественные права (право авторства, право на имя, право на целостность) всегда сохраняются за автором.

Кроме того, в нашем примере все условия для принятия к бухгалтерскому учету разработанной программы в качестве нематериального актива, перечисленные в п.3 ПБУ 14/2000, выполняются, так как в Законе РФ N 3523-1 не содержится требований об обязательной регистрации программ для ЭВМ (п.1 ст.13).

В соответствии с п.7 указанного ПБУ нематериальные активы считаются созданными самой организацией, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации - заказчику. Первоначальная стоимость таких нематериальных активов определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". На дату подписания акта о передаче бета - версии программы в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 08, субсчет 08-5, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, подлежащая уплате разработчику, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", в корреспонденции со счетом 60. При погашении задолженности перед разработчиком в учете делается запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Аналогичные записи производятся при получении организацией мастер - версии и погашении задолженности перед разработчиком программы.

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 субсчет 08-5 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Сумма НДС, уплаченная разработчику при приобретении нематериального актива, может быть принята организацией к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, согласно пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ на основании счета - фактуры, выставленного разработчиком, и документов, подтверждающих уплату НДС, после принятия на учет нематериального актива. Эта операция отражается в учете по кредиту счета 19, субсчет 19-2, в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п.14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Способы начисления амортизационных отчислений описаны в пп.15, 16 ПБУ 14/2000, а срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п.17 ПБУ 14/2000). Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета (п.18 ПБУ 14/2000).

Для определенности предположим, что срок использования программы, установленный организацией, - 5 лет, способ начисления амортизационных отчислений - линейный.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.16 ПБУ 14/2000).

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации, Планом счетов предназначен счет 05 "Амортизация нематериальных активов". Сумма амортизации нематериальных активов отражается в учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Для целей исчисления налога на прибыль исключительное право на использование программы для ЭВМ является нематериальным активом (пп.2 п.3 ст.257 НК РФ). Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом (п.3 ст.257 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в данном случае будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, отраженной в бухгалтерском учете.

Сумма амортизационных отчислений в целях исчисления налога на прибыль при линейном методе определяется в соответствии с п.2 ст.258 и п.4 ст.259 НК РФ и в данном случае не соответствует сумме амортизационных отчислений, определяемой в целях бухгалтерского учета, так как в случае если срок полезного использования исключительных прав на компьютерную программу не определен соответствующим договором, то нормы амортизации в налоговом учете устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в апреле 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят у разработчика    |      |      |       |                |
   |первый этап работ по     |      |      |       |       Акт      |
   |созданию программы       |      |      |       |  приемки—сдачи |
   |(бета — версия)          |      |      |       |   выполненных  |
   |(60 000 — 10 000)        | 08—5 |  60  | 50 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |                |
   |разработчику             | 19—2 |  60  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата в     |      |      |       |                |
   |соответствии с условиями |      |      |       |Выписка банка по|
   |договора на разработку   |  60  |  51  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в октябре 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят у разработчика    |      |      |       |                |
   |второй этап работ по     |      |      |       |       Акт      |
   |созданию программы       |      |      |       |  приемки—сдачи |
   |(мастер — версия)        |      |      |       |   выполненных  |
   |(60 000 — 10 000)        | 08—5 |  60  | 50 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |                |
   |разработчику             | 19—2 |  60  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена окончательная|      |      |       |                |
   |оплата в соответствии с  |      |      |       |                |
   |условиями договора на    |      |      |       |Выписка банка по|
   |разработку               |  60  |  51  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Карточка учета |
   |Принят к учету объект    |      |      |       | нематериальных |
   |нематериальных активов   |  04  | 08—5 |100 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС, уплаченная          |      |      |       |Выписка банка по|
   |разработчику             |  68  | 19—2 | 20 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно в течение 5 лет начиная с месяца,          |
   |                 следующего за месяцем принятия                 |
   |                 к учету нематериального актива                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |нематериальному активу   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 / 5 / 12)       |  20  |  05  |  1 667| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.В.Шувалова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.12.2002 ————