В результате инвентаризации в организации розничной торговли выявлены излишки товаров, рыночная цена приобретения которых составляет 4000 руб. без учета НДС. Согласно учетной политике организации товары учитываются по продажным ценам. Продажная цена выявленных излишков составляет 6300 руб. (с учетом НДС в сумме 1000 руб. и налога с продаж в сумме 300 руб.). В том же месяце указанные излишки товаров проданы покупателям (физическим лицам) за наличный расчет. Действующая в регионе ставка налога с продаж составляет 5 процентов. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отразить в учете данные операции?

Согласно п.1 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем предприятия, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

Для отражения полученных при инвентаризации данных о фактическом наличии товарно - материальных ценностей в местах хранения и на всех этапах их движения в организации применяется Инвентаризационная опись товарно - материальных ценностей по форме N ИНВ-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Выявленные не отраженные в учете материальные ценности также подлежат включению в указанную инвентаризационную опись.

Излишки имущества, выявленные при инвентаризации, в соответствии с пп."а" п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации.

На основании п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и в соответствии с п.77 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, отражается в составе внереализационных доходов, для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

На наш взгляд, внереализационный доход в виде стоимости выявленных при инвентаризации излишков товаров признается в бухгалтерском учете исходя из рыночной цены приобретения таких товаров без учета НДС и в данном случае составляет 4000 руб.

В соответствии с п.13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

В рассматриваемой ситуации оприходование излишков товаров отражается в учете записями по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетами: 91, субсчет 91-1 (по рыночной цене приобретения товара без учета НДС); 42 "Торговая наценка" (на сумму торговой наценки, определяемую в данном случае как разница между продажной стоимостью товара, включающей НДС и налог с продаж, и рыночной ценой приобретения этого товара без учета НДС).

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде стоимости излишков товарно - материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами (п.20 ст.250 Налогового кодекса РФ). Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом требований п.п.5, 6 ст.274 НК РФ, т.е. в данном случае исходя из рыночной цены выявленных при инвентаризации излишков товаров без включения в нее НДС.

При определении доходов и расходов методом начисления датой получения внереализационного дохода в виде стоимости излишков товаров является, на наш взгляд, дата оприходования этих излишков (по аналогии с пп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

Выручка от продажи товаров является для торговой организации доходами от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99), которые признаются в учете при соблюдении условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, в сумме фактически поступивших от покупателей денежных средств (п.6 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете организации розничной торговли сумма полученной выручки отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 50 "Касса". При этом по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", отражается учетная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетом 41) с одновременным сторнированием сумм наценок, относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42), а также издержки обращения (в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу").

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость. При этом налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж. Налогообложение производится по налоговой ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы НДС, подлежащие взносу в бюджет, отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На основании ст.349 НК РФ операции по реализации товаров физическим лицам за наличный расчет признаются объектом налогообложения по налогу с продаж. Налоговая база определяется согласно ст.351 НК РФ как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж.

Сумма налога с продаж, полученная от покупателей и подлежащая уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет, например, 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" разница между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности, является объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог, ставка которого составляет 1 процент. Покупная цена товаров в целях исчисления данного налога определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку (п.26 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). В рассматриваемой ситуации организация реализует выявленные при инвентаризации излишки товаров, следовательно, налогооблагаемая база по данному налогу определяется как продажная цена этих товаров без включения в нее НДС и налога с продаж (п.35 Инструкции N 59), поскольку фактические затраты на приобретение этих товаров равны нулю. Суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются торговыми организациями в расходы на продажу тех периодов, в которые осуществлялась продажа товара (п.44 Инструкции N 59).

В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражается торговыми организациями по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров признается доходом от реализации (ст.249 НК РФ). Согласно п.1 ст.248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в данном случае - суммы НДС и налога с продаж.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.268 НК РФ доход от реализации покупных товаров организация вправе уменьшить на стоимость приобретения данных товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация реализует излишки товаров, выявленные в результате инвентаризации, то в налоговом учете цена приобретения этих товаров равна нулю. Следовательно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация отражает по данной операции в составе доходов выручку от реализации указанных товаров без включения в нее НДС и налога с продаж, а в составе расходов - сумму начисленного налога на пользователей автомобильных дорог (пп.1 п.1 ст.264, пп.1 п.7 ст.272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |                         |      |      |       |   результатов  |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |      ТМЦ,      |
   |                         |      |      |       |    Документы,  |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |Оприходованы по рыночной |      |      |       |    рыночную    |
   |стоимости излишки товаров|  41  | 91—1 |  4 000|    стоимость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена торговая наценка|      |      |       |                |
   |по выявленным излишкам   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товаров (6300 — 4000)    |  41  |  42  |  2 300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |    кассира—    |
   |                         |      |      |       | операциониста, |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Приходный   |
   |продажи излишков товаров |  50  | 90—1 |  6 300| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6300 / 105 х 5)         | 90—6 |  68  |    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС <*>         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((6300 — 300) / 120 х 20)| 90—3 |  68  |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана учетная стоимость|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных товаров        | 90—2 |  41  |  6 300|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Отражена торговая        |      |      |       |                |
   |наценка, относящаяся к   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданному товару        | 90—2 |  42  |  2 300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((6300 — 1000 — 300) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%)                    |  44  |  68  |     50| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  44  |     50|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.3 ст.168 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счета - фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара. При реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли требование по выставлению счета - фактуры считается выполненным, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п.7 ст.168 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.12.2002 ————