Организация заключила авторский договор с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, на приобретение права на тиражирование и распространение программного продукта, созданного физическим лицом, на территории РФ в количестве 3000 экземпляров. Выплата вознаграждения автору производится наличными ежемесячно. Сумма вознаграждения определяется из расчета 20 руб. за каждую проданную копию. При этом документы, подтверждающие расходы на создание программы, автор не представил. В течение первого месяца распространения продано 900 копий программы, в течение второго - 2100. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Отношения, связанные с созданием, правовой охраной и распространением программ для ЭВМ регламентируются Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".

В соответствии со ст.ст.9 и 10 Закона РФ N 3523-1 автору программы для ЭВМ в отношении его произведения принадлежат личные и имущественные исключительные права. Согласно п.1 ст.11 названного Закона имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных могут быть переданы полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору. Передача имущественных прав может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав или на основании авторского договора о передаче неисключительных прав (п.1 ст.30 Закона РФ N 5351-1). Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются (п.2 ст.30 Закона РФ N 5351-1). Пунктом 4 ст.30 Закона РФ N 5351-1 установлено, что если в договоре не предусмотрено иное, права, передаваемые по договору, считаются неисключительными. Поэтому будем считать, что в нашем случае права, переданные организации по авторскому договору, являются неисключительными.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с получением права на использование объектов интеллектуальной собственности, осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. Платежи за предоставленное право пользования объектом интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических выплат, включая авторское вознаграждение, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией в расходы отчетного периода. При этом нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией - пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (п.26 ПБУ 14/2000).

Необходимо заметить, что План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусматривает отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование. В этом случае можно открыть отдельный забалансовый счет, например 012, и назвать его "Нематериальные активы, полученные в пользование".

Расходы организации в виде платежей за право пользования нематериальным активом являются расходами по обычным видам деятельности, если они связаны с изготовлением и продажей продукции (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Такие расходы для целей формирования организацией финансового результата по обычным видам деятельности включаются в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете эти расходы, согласно Плану счетов, будут отражаться по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии со ст.ст.208, 209 Налогового кодекса РФ полученное физическим лицом по авторскому договору вознаграждение включается в его доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц. Организация, от которой налогоплательщик получил вознаграждение, согласно п.1 ст.226 НК РФ, выступает в роли налогового агента, следовательно, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. На основании ст.224 НК РФ налоговая ставка в данном случае составит 13%. Сумма налога должна быть удержана из дохода физического лица при его фактической выплате (п.4 ст.226 НК РФ).

Пунктом 3 ст.221 НК РФ предусмотрен профессиональный налоговый вычет для налогоплательщиков, получающих авторское вознаграждение за использование произведений литературы и искусства, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Поскольку согласно п.1 ст.7 Закона РФ N 5351-1 программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав как литературное произведение, то автору программы может предоставляться такой же профессиональный вычет, как и автору литературного произведения. Налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту (п.3 ст.221 НК РФ). В данном случае расходы не подтверждены документально, и, поскольку не предусматривается норматива затрат (в процентах к сумме начисленного дохода) для предоставления вычета по авторским вознаграждениям за тиражирование и распространение программного продукта, то профессиональный налоговый вычет автору в соответствии с п.3 ст.221 НК РФ не предоставляется. На это указывают и положения Инструкции по заполнению Декларации по налогу на доходы физических лиц за 2002 год, утвержденной Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 24.10.2002 N БГ-3-04/592. В п.3.7 Инструкции указано, что к "суммам иных авторских вознаграждений" нормативы затрат не применяются.

В бухгалтерском учете удержание НДФЛ отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с автором, в данном случае счета 76.

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ вознаграждение, начисляемое организацией в пользу физических лиц по авторским договорам, признается объектом налогообложения по ЕСН. При этом в соответствии с п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу по ЕСН в части, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ, вознаграждения по авторским договорам не включаются. Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части авторского договора, определяется в соответствии со ст.210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п.3 ст.221 НК РФ (п.5 ст.237 НК РФ). Следовательно, налоговую базу по ЕСН определяем так же, как и налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, то есть без предоставления профессионального налогового вычета.

Для учета расчетов по ЕСН Планом счетов предусмотрен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Что касается учета расходов по приобретению неисключительного права на тиражирование и распространение программного продукта для целей налогообложения прибыли, то на основании ст.257 НК РФ такие права не относятся к нематериальным активам. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (автором), согласно пп.26 п.1 ст.264 НК РФ, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией продукции (работ, услуг).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено принятие на     |      |      |       |                |
   |забалансовый счет объекта|      |      |       |    Авторский   |
   |НМА, полученного в       |      |      |       |    договор,    |
   |пользование              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 х 3000) <*>          | 012  |      | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Авторский   |
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |    договор,    |
   |автору за первый месяц   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |распространения          |      |      |       | справка—расчет,|
   |программного продукта    |      |      |       |    Налоговая   |
   |(20 х 900)               |  20  |  76  | 18 000|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(18 000  х 31,6%)        |  20  |  69  |  5 688| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату выплаты вознаграждения за первый месяц          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Налоговая   |
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |    карточка,   |
   |физических лиц           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(18 000 х 13%)           |  76  |  68  |  2 340| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено вознаграждение |      |      |       |                |
   |физическому лицу         |      |      |       |    Расходный   |
   |(18 000 — 2340)          |  76  |  50  | 15 660| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | По итогам распространения программного продукта за второй месяц|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Авторский   |
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |    договор,    |
   |автору за второй месяц   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |распространения          |      |      |       | справка—расчет,|
   |программного продукта    |      |      |       |    Налоговая   |
   |(20 х 2 100)             |  20  |  76  | 42 000|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(42 000 х 31,6%)         |  20  |  69  | 13 272| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату выплаты вознаграждения за второй месяц          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Налоговая   |
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |    карточка,   |
   |физических лиц           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(42 000 х 13%)           |  76  |  68  |  5 460| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено вознаграждение |      |      |       |                |
   |физическому лицу         |      |      |       |    Расходный   |
   |(42 000 — 5460)          |  76  |  50  | 36 540| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В договоре по соглашению сторон может быть принята иная оценка, не соответствующая сумме вознаграждения правообладателю (автору). И.В.Шувалова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.12.2002 ————