В результате инвентаризации на складе выявлены излишки запасных частей, рыночная стоимость которых составляет 6000 руб. (без НДС). В следующем месяце эти запасные части проданы сторонней организации за 6600 руб., включая НДС 1100 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет кассовым методом. Как отразить в учете указанные операции?

Согласно п.1 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем предприятия, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

Для отражения полученных при инвентаризации данных фактического наличия товарно - материальных ценностей в местах хранения и на всех этапах их движения в организации применяется Инвентаризационная опись товарно - материальных ценностей по форме N ИНВ-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Выявленные не отраженные в учете материальные ценности также подлежат включению в указанную инвентаризационную опись.

Излишки имущества, выявленные при инвентаризации, в соответствии с пп."а" п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации.

На основании п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и в соответствии с п.77 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, отражается в составе внереализационных доходов, для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Таким образом, оприходование излишков запасных частей отражается в учете записью по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части", и кредиту счета 91, субсчет 91-1.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде стоимости излишков товарно - материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами (п.20 ст.250 Налогового кодекса РФ). Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом требований п.п.5, 6 ст.274 НК РФ, т.е. в данном случае исходя из рыночной цены (без учета НДС) излишков запасных частей, выявленных при инвентаризации.

Порядок признания доходов и расходов при кассовом методе их определения установлен ст.273 НК РФ, согласно п.2 которой датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Особенности признания внереализационных доходов указанной статьей не определены. Исходя из общего принципа признания доходов при кассовом методе, считаем, что в данном случае внереализационный доход в виде стоимости излишков запасных частей, выявленных при инвентаризации имущества, признается в налоговом учете на дату оприходования этих излишков, которое оформлено приходным ордером по форме N М-4 "Приходный ордер", утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.

Поступления от продажи запасных частей являются для организации операционными доходами на основании п.7 ПБУ 9/99. Величина поступления от продажи запасных частей определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.п.6.1 и 10.1 ПБУ 9/99). Согласно п.16 ПБУ 9/99 поступления от продажи запасных частей признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99.

Сумма признанных операционных доходов отражается в учете согласно Плану счетов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 Прочие доходы". Одновременно в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 Прочие расходы", с кредита счета 10, субсчет 10-5, списывается балансовая стоимость проданных запасных частей.

Отпуск со склада запасных частей покупателю (сторонней организации) оформляется Накладной на отпуск материалов на сторону по форме N М-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость. При этом налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Сумма НДС, начисленная при продаже запасных частей, отражается в учете организации согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации запасных частей признается доходом от реализации (ст.249 НК РФ). Согласно п.1 ст.248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, в данном случае - сумма НДС.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.268 НК РФ доход от реализации прочего имущества (в частности, запасных частей) организация вправе уменьшить на стоимость этого имущества, определяемую как цена его приобретения. Поскольку в рассматриваемой ситуации организация реализует излишки запасных частей, выявленные в результате инвентаризации, то в налоговом учете цена приобретения этих запасных частей равна нулю. Следовательно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация отражает по данной операции исключительно доход (без НДС) от продажи излишков запасных частей, выявленных при инвентаризации.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |                         |      |      |       |   результатов  |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |      ТМЦ,      |
   |                         |      |      |       |    Документы,  |
   |Оприходованы по рыночной |      |      |       | подтверждающие |
   |стоимости излишки        |      |      |       |    рыночную    |
   |запасных частей,         |      |      |       |    стоимость,  |
   |выявленные при           |      |      |       |    Приходный   |
   |инвентаризации           | 10—5 | 91—1 |  6 000|      ордер     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |    Накладная   |
   |доход от продажи излишков|      |      |       |    на отпуск   |
   |запасных частей сторонней|      |      |       |   материалов   |
   |организации              |  62  | 91—1 |  6 600|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость проданных      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |запасных частей          | 91—2 | 10—5 |  6 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             | 91—2 |  68  |  1 100|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.12.2002 ————