Табачная фабрика в декабре 2002 г. получила 100-процентную предварительную оплату в счет предстоящей поставки партии сигарет с фильтром 1-го класса по ГОСТу в количестве 1 000 000 штук. Договорная цена партии сигарет составила 527 040 руб. (включая акциз 39 200 руб., НДС 87 840 руб.). Партия сигарет реализована покупателю в январе 2003 г. Фактическая себестоимость реализованной продукции составила 300 000 руб. В связи с тем что с 1 января 2003 г. на сигареты с фильтром установлена комбинированная ставка акциза, стороны заключили дополнительное соглашение к договору, согласно которому договорная цена составляет 564 000 руб. (включая акциз 70 000 руб., НДС 94 000 руб.) и покупатель производит доплату в сумме 36 960 руб.

Налоговый период по НДС установлен как календарный месяц. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки продукции.

Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации.

Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация по балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

Согласно пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции.

При получении денежных средств в счет предстоящей поставки продукции налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, в данном случае предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ).

Исчисленный НДС с суммы предварительной оплаты отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С суммы полученной предварительной оплаты в счет предстоящей поставки табачной продукции (сигарет), которая признается подакцизным товаром (пп.5 п.1 ст.181 НК РФ), на основании ст.189 НК РФ организация не исчисляет акциз.

Согласно п.5 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6

ПБУ 9/99), в рассматриваемом случае - исходя из договорной цены, установленной в дополнительном соглашении к договору.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 на отдельном субсчете, например на субсчете 62-1 "Расчеты с покупателями". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп.5 п.1 ст.181 НК РФ (в ред. от 25.07.2002, вступающей в силу с 1 января 2003 г.) табачная продукция (сигареты), как и в 2002 г., признается подакцизным товаром. Следовательно, организация в 2003 г. при реализации сигарет на основании пп.1 п.1 ст.182 НК РФ исчисляет акциз.

При этом с 1 января 2003 г. для сигарет с фильтром п.1 ст.193 НК РФ установлена комбинированная налоговая ставка - 50 руб. за 1000 штук + 5 процентов.

В соответствии с п.3 ст.194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля стоимости таких товаров.

Таким образом, в данном случае сумма акциза, включаемая в цену сигарет при их реализации в 2003 г., составит 70 000 руб. ((50 руб. х 1 000 000 шт. / 1000 шт.) + (400 000 руб. х 5%)), где 400 000 руб. - стоимость 1 000 000 шт. сигарет (без учета НДС и акциза).

Сумма акциза, включенная в цену проданной продукции, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации продукции определяется в порядке, установленном п.1 ст.154 НК РФ, то есть в данном случае исходя из договорной цены, установленной в дополнительном соглашении к договору, с учетом акциза.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После фактической реализации продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки продукции, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.

Одновременно организация принимает к вычету НДС, исчисленный и уплаченный с суммы этой предварительной оплаты (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ). Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 62, субсчет 62-2.

Поступление суммы доплаты за реализованную продукцию отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.

В заключение отметим, что с 1 января 2003 г. ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" утрачивает силу, то есть отменяется налог на пользователей автомобильных дорог (ст.ст.9, 21 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации").

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2002 г.              |
   |              по получению предварительной оплаты               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена сумма предоплаты|      |      |       |                |
   |в счет предстоящей       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставки продукции       |  51  | 62—2 |527 040|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |поступившей предоплаты   |      |      |       |                |
   |(527 040 х 20 / 120)     | 62—2 | 68—1 | 87 840|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи января 2003 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Накладная    |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   на отпуск    |
   |продажи продукции        | 62—1 | 90—1 |564 000|   продукции    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз           | 90—4 | 68—2 | 70 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи продукции        | 90—3 | 68—1 | 94 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |                |
   |за реализованную         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукцию                | 62—2 | 62—1 |527 040|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный и уплаченный |      |      |       |                |
   |с суммы полученной       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |предоплаты               | 68—1 | 62—2 | 87 840|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена доплата от      |      |      |       |                |
   |покупателя за            |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованную продукцию  |  51  | 62—1 | 36 960|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |продукции за отчетный    |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  |100 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.12.2002 ————