Организация является заказчиком по договору с научной организацией на выполнение научно - исследовательских работ (НИР) по разработке нового вида материалов. Общая договорная стоимость работ составляет 400 000 руб., НДС не облагается <*>. В декабре 2002 г. под выполнение работ организация перечислила исполнителю 100%-ный аванс. В январе 2003 г. в ходе научно - исследовательских работ обнаружена невозможность достижения их результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя. Стоимость работ, выполненных исполнителем до выявления невозможности получить предусмотренные договором на выполнение научно - исследовательских работ результаты, составляет 250 000 руб. и зачтена исполнителем в счет полученного аванса. Оставшаяся часть аванса возвращена организации. Как отразить расходы по данному договору в бухгалтерском и налоговом учете?

Правовое положение договоров на выполнение научно - исследовательских, опытно - конструкторских и технологических работ установлено гл.38 Гражданского кодекса РФ.

По договору на выполнение научно - исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Согласно ст.775 ГК РФ если в ходе научно - исследовательских работ обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя, заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором на выполнение научно - исследовательских работ результаты, но не свыше соответствующей части цены работ, указанной в договоре.

При этом исполнитель обязан незамедлительно информировать заказчика об обнаруженной невозможности получить ожидаемые результаты или о нецелесообразности продолжения работы (ст.773 ГК РФ).

В данном случае невозможность достижения результатов НИР обнаружена исполнителем в январе 2003 г.

С 01.01.2003 правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций информации о расходах, связанных с выполнением научно - исследовательских, опытно - конструкторских и технологических работ, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

Согласно п.7 ПБУ 17/01 расходы по научно - исследовательским, опытно - конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата, расходами на НИОКР не признаются, а признаются внереализационными расходами отчетного периода.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признание внереализационных расходов отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту в данном случае счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на стоимость работ, выполненных исполнителем до выявления им невозможности получить необходимые результаты научно - исследовательских работ.

Порядок признания для целей налогообложения прибыли расходов на НИОКР установлен ст.262 Налогового кодекса РФ, на основании которой расходы на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение трех лет (начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены разработки) в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

Таким образом, в данном случае для целей налогообложения прибыли организация будет ежемесячно признавать расходы на проведение научно - исследовательских работ, не давших положительного результата, в сумме 4861 руб. (250 000 х 70% / 3 / 12).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В декабре 2003 г.                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       |  на выполнение |
   |Перечислен аванс         |      |      |       |       НИР,     |
   |исполнителю по договору  |      |      |       |Выписка банка по|
   |на выполнение НИР        |  60  |  51  |400 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           В январе 2003 г.                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы на выполнение    |      |      |       |    Договор     |
   |НИР, не давших           |      |      |       |  на выполнение |
   |положительного           |      |      |       |       НИР,     |
   |результата, признаны     |      |      |       | Информационное |
   |внереализационными       |      |      |       |     письмо     |
   |расходами                | 91—2 |  60  |250 000|   исполнителя  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена исполнителем  |      |      |       |                |
   |часть полученного аванса |      |      |       |                |
   |под выполнение НИР       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(400 000 — 250 000)      |  51  |  60  |150 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно пп.16 п.3 ст.149 НК РФ выполнение научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров НДС не облагается. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.12.2002 ————