Организация является заказчиком по договору с научной организацией на выполнение опытно - конструкторских работ, целью которых является разработка промышленного образца нового изделия. Договорная стоимость работ составляет 600 000 руб., НДС не облагается <*>. Акт приемки выполненных работ подписан в январе 2003 г., выпуск нового изделия начат в марте 2003 г. и предполагается производить его в течение четырех лет. Патент на полученный промышленный образец организация не получала. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на проведение указанных опытно - конструкторских работ?

Правовое положение договоров на выполнение научно - исследовательских, опытно - конструкторских и технологических работ установлено гл.38 Гражданского кодекса РФ.

По договору на выполнение опытно - конструкторских работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Согласно ст.772 ГК РФ стороны в договорах на выполнение научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ имеют право использовать результаты работ, в том числе способные к правовой охране, в пределах и на условиях, предусмотренных договором. Если иное не предусмотрено договором, заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты работ, в том числе способные к правовой охране, а исполнитель вправе использовать полученные им результаты работ для собственных нужд.

В данном случае передача результатов выполненных опытно - конструкторских работ произведена в январе 2003 г.

С 01.01.2003 правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций информации о расходах, связанных с выполнением научно - исследовательских, опытно - конструкторских и технологических работ, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

Указанное Положение применяется в том числе в отношении опытно - конструкторских работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке (п.2 ПБУ 17/01).

Согласно п.5 ПБУ 17/02 информация о расходах по научно - исследовательским, опытно - конструкторским и технологическим работам (далее по тексту - НИОКР) отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Аналитический учет расходов на НИОКР ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Единицей бухгалтерского учета расходов на НИОКР является инвентарный объект, которым считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации (п.6 ПБУ 17/02).

Перечень условий, выполнение которых необходимо для признания в бухгалтерском учете расходов на НИОКР, определен п.7 ПБУ 17/01:

1) сумма расхода может быть определена и подтверждена;

2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

4) использование результатов научно - исследовательских, опытно - конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации на НИОКР признаются внереализационными расходами отчетного периода.

В соответствии с п.5 ПБУ 17/02, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признание в бухгалтерском учете расходов на НИОКР отражается в учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет, например, 08-8 "Расходы на НИОКР", в данном случае в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", по договорной стоимости выполненных работ (п.9 ПБУ 17/02).

Расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации (то есть в данном случае - с апреля 2003 г.) (п.10 ПБУ 17/02).

Списание расходов на проведенные НИОКР может производиться линейным способом, равномерно, в течение срока, определенного организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации (п.п.11, 12 ПБУ 17/02).

В течение отчетного года списание расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы (независимо от применяемого способа списания расходов) (п.14 ПБУ 17/01).

Списание расходов на НИОКР, результаты которых используются непосредственно в процессе производства продукции, отражается в учете по кредиту счета 08, субсчет 08-8, и дебету счета 20 "Основное производство".

Порядок признания для целей налогообложения прибыли расходов на НИОКР установлен ст.262 Налогового кодекса РФ, на основании которой указанные расходы, осуществленные налогоплательщиком на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи - приемки.

Данные расходы равномерно включаются организацией в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования исследований и разработок при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Поскольку в целях бухгалтерского учета срок полезного использования результатов проведенных НИОКР установлен в размере четырех лет, суммы расходов на НИОКР, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете, в данном случае совпадать не будут.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            В январе 2003 г.                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы на проведение    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |экспериментальных        |      |      |       |      сдачи     |
   |разработок признаны      |      |      |       |   выполненных  |
   |расходами на НИОКР <*>   | 08—8 |  60  |600 000|      НИОКР     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно начиная с апреля 2003 г. и до полного списания   |
   |   признанных расходов на НИОКР либо прекращения использования  |
   |                  полученных результатов НИОКР                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть расходов на НИОКР  |      |      |       |                |
   |признана расходами по    |      |      |       |                |
   |обычным видам            |      |      |       |                |
   |деятельности             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 / 4 / 12)       |  20  | 08—8 | 12 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно пп.16 п.3 ст.149 НК РФ выполнение научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров НДС не облагается. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.12.2002 ————