В организации на конец 2002 г. числится 1000 единиц товара, рыночная стоимость которых значительно отличается от балансовой. Рыночная стоимость единицы товара - 140 руб., балансовая - 165 руб. Последними записями декабря 2002 г. организацией был создан резерв под снижение стоимости товара. Как отразить операции, связанные с движением товара и сумм резерва, созданного под снижение его стоимости, если, например, в январе 2003 г. часть товара в количестве 650 единиц была продана, а в апреле текущая рыночная стоимость оставшихся товаров увеличилась и составила 155 руб. за единицу?

Начиная с отчетности 2002 г. согласно п.25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально - производственные запасы (МПЗ), которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ.

Для отражения на счетах бухгалтерского учета сумм снижения стоимости МПЗ согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, применяется счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", который предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и подобных ценностей, в том числе стоимости товаров, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от их рыночной стоимости. Образование резерва отражается в учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 14.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей восстанавливается в начале периода, следующего за периодом, в котором был образован резерв (то есть в данном случае в январе 2003 г.). Вместе с тем в Инструкции по применению Плана счетов указывается, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. В связи с этим при определении момента списания резерва следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в которых приведен порядок организации бухгалтерского учета МПЗ на основе ПБУ 5/01.

В соответствии с последним абзацем п.20 Методических указаний начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов по мере отпуска относящихся к нему МПЗ (то есть в данном случае в январе 2003 г. при продаже товаров), что отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 14 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В апреле 2003 г., когда текущая рыночная стоимость оставшихся товаров увеличилась, соответствующая часть резерва согласно предпоследнему абзацу п.20 Методических указаний относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным. Считаем, что в бухгалтерском учете операция списания суммы ранее начисленного резерва отражается по дебету счета 14 и кредиту счета 91, субсчет 91-1, то есть списывается на увеличение финансовых результатов.

Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с образованием резерва под снижение стоимости материальных ценностей, не учитываются, так как создание такого резерва предусмотрено только для целей бухгалтерского учета и отчетности.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Заключительные записи декабря 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Документы,  |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |Отражено образование     |      |      |       |текущие рыночные|
   |резерва под снижение     |      |      |       |      цены,     |
   |стоимости товаров        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((165 — 140) х 1000)     | 91—2 |  14  | 25 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в январе 2003 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Товарная    |
   |Списана себестоимость    |      |      |       |    накладная,  |
   |товаров при их продаже   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(165 х 650)              | 90—2 |  41  |107 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма резерва под|      |      |       |                |
   |снижение стоимости       |      |      |       |                |
   |товаров при их продаже   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(25 000 / 1000 х 650)    |  14  | 91—1 | 16 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в апреле 2003 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлена часть суммы|      |      |       |    Документы,  |
   |резерва под снижение     |      |      |       | подтверждающие |
   |стоимости товара при     |      |      |       |текущие рыночные|
   |увеличении его рыночной  |      |      |       |      цены,     |
   |стоимости                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((155 — 140) х 350)      |  14  | 91—1 |  5 250| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.В.Шувалова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.12.2002 ————