Организация - производитель ювелирных изделий в декабре 2002 г. получила 100%-ную предварительную оплату в счет предстоящей поставки партии золотых колец.

Договорная стоимость партии ювелирных изделий составила 126 000 руб. (включая акциз 5000 руб., НДС 21 000 руб.), которая реализована покупателю в январе 2003 г. Фактическая себестоимость реализованной продукции составила 80 000 руб. В связи с тем что с 1 января 2003 г. ювелирные изделия не признаются подакцизным товаром, стороны заключили дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым договорная стоимость ювелирных изделий составляет 120 000 руб. (включая НДС 20 000 руб.) и переплата 6000 руб. возвращается покупателю.

Налоговый период по НДС установлен как календарный месяц. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки продукции.

Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации.

Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация по балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

Согласно пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции.

При получении денежных средств в счет предстоящей поставки продукции налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, в данном случае предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ).

Исчисленный НДС с суммы предварительной оплаты отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С суммы полученной предварительной оплаты в счет предстоящей поставки ювелирных изделий, которые в 2002 г. признаются подакцизным товаром (пп.6 п.1 ст.181 НК РФ), организация на основании ст.189 НК РФ не исчисляет акциз.

Согласно п.5 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99), в данном случае исходя из договорной стоимости, указанной в дополнительном соглашении к договору.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 на отдельном субсчете, например на субсчете 62-1 "Расчеты с покупателями". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Обращаем внимание на то, что с 1 января 2003 г. ювелирные изделия не признаются подакцизным товаром (п.4 ст.1, ст.21 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации"). Таким образом, с 1 января 2003 г. организации - производители ювелирных изделий не являются плательщиками акциза.

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации продукции определяется в порядке, установленном п.1 ст.154 НК РФ.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После фактической реализации продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки продукции в размере договорной стоимости продукции, указанной в дополнительном соглашении, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.

Одновременно организация принимает к вычету НДС, исчисленный и уплаченный с суммы предварительной оплаты в части, соответствующей договорной стоимости продукции в дополнительном соглашении к договору (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ). Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 62, субсчет 62-2.

В рассматриваемом случае в связи с заключением дополнительного соглашения к договору по причине того, что с 1 января 2003 г. ювелирные изделия не признаются подакцизным товаром, в учете организации возникает переплата. Сумму НДС в части, приходящейся на данную переплату, организация имеет право принять к вычету после возвращения переплаты покупателю (по аналогии с порядком, указанным в абз.2 п.5 ст.171 НК РФ).

Возвращение покупателю возникшей переплаты за реализованную продукцию отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

В заключении отметим, что с 1 января 2003 г. ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" утрачивает силу, то есть отменяется налог на пользователей автомобильных дорог (ст.ст.9, 21 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2002 г.              |
   |              по получению предварительной оплаты               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена сумма предоплаты|      |      |       |                |
   |в счет предстоящей       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставки продукции       |  51  | 62—2 |126 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |поступившей предоплаты   |      |      |       |                |
   |(126 000 х 20 / 120)     | 62—2 |  68  | 21 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи января 2003 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Накладная    |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   на отпуск    |
   |продажи продукции        | 62—1 | 90—1 |120 000|   продукции    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  | 80 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи продукции        | 90—3 |  68  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |                |
   |за реализованную         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукцию                | 62—2 | 62—1 |120 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный и уплаченный |      |      |       |                |
   |с суммы полученной       |      |      |       |                |
   |предоплаты в размере     |      |      |       |                |
   |договорной стоимости в   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |дополнительном соглашении|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 20 / 120)     |  68  | 62—2 | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена покупателю    |      |      |       |Выписка банка по|
   |переплата                | 62—2 |  51  |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный и уплаченный |      |      |       |                |
   |с суммы полученной       |      |      |       |                |
   |предоплаты в части,      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |приходящейся на переплату|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6000 х 20 / 120)        |  68  | 62—2 |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |продукции за отчетный    |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  | 20 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.12.2002 ————