Организация - производитель легковых автомобилей в декабре 2002 г. получила 100%-ную предварительную оплату в счет предстоящей поставки партии легковых автомобилей с мощностью двигателя 112,5 кВт в количестве 20 штук, в технической документации измерение мощности двигателя производимых автомобилей выражено в киловаттах (кВт).

Договорная стоимость партии легковых автомобилей составила 3 640 320 руб. (включая акциз 33 600 руб., НДС 606 720 руб.). Партия легковых автомобилей реализована покупателю в январе 2003 г. Фактическая себестоимость реализованной продукции составила 2 500 000 руб. В связи с тем что с 1 января 2003 г. ставка акциза на данные автомобили повышена с 11,20 руб. за 0,75 кВт до 13 руб. за 0,75 кВт, стороны заключили дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым покупатель производит доплату в сумме 6480 руб., в итоге договорная стоимость составляет 3 646 800 руб. (включая акциз 39 000 руб., НДС 607 800 руб.).

Налоговый период по НДС установлен как календарный месяц. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки продукции.

Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации.

Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация по балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

Согласно пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ (ред. от 24.07.2002) налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции.

При получении денежных средств в счет предстоящей поставки продукции налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, в данном случае предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ).

Исчисленный НДС с суммы предварительной оплаты отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62, субсчет 62-2 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С суммы полученной предварительной оплаты в счет предстоящей поставки легковых автомобилей, которые признаются подакцизным товаром (пп.7 п.1 ст.181 НК РФ), на основании ст.189 НК РФ организация не исчисляет акциз.

Согласно п.5 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 на отдельном субсчете, например на субсчете 62-1 "Расчеты с покупателями". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп.6 п.1 ст.181 НК РФ (ред. от 25.07.2002, вступающего в силу с 1 января 2003 г.) легковые автомобили признаются подакцизным товаром. Следовательно, организация в 2003 г. при реализации легковых автомобилей на основании пп.1 п.1 ст.182 НК РФ исчисляет акциз.

Налоговая база при реализации товаров, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), определяется как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении (пп.1 п.2 ст.187 НК РФ).

Сумма акциза в соответствии с п.1 ст.194 НК РФ исчисляется как произведение данной налоговой базы и соответствующей налоговой ставки, указанной в п.1 ст.193 НК РФ. Так, для легковых автомобилей с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт и до 112,5 кВт включительно п.1 ст.193 НК РФ установлена ставка акциза в размере 13 руб. за 0,75 кВт.

Суммы акциза, включенные в цену проданной продукции, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации продукции определяется в порядке, установленном п.1 ст.154 НК РФ.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После фактической реализации продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки продукции, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.

Одновременно организация принимает к вычету НДС, исчисленный и уплаченный с суммы этой предварительной оплаты (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ). Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 62, субсчет 62-2.

Поступление суммы доплаты за реализованную продукцию отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.

В заключение отметим, что с 1 января 2003 г. ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" утрачивает силу, то есть отменяется налог на пользователей автомобильных дорог (ст.ст.9, 21 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации").

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2002 г.              |
   |              по получению предварительной оплаты               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена сумма предоплаты|      |      |       |                |
   |в счет предстоящей       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставки продукции       |  51  | 62—2 |3640320|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |поступившей предоплаты   |      |      |       |                |
   |(3640320 х 20 / 120)     | 62—2 | 68—1 |606 720|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи января 2003 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Накладная    |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   на отпуск    |
   |продажи продукции        | 62—1 | 90—1 |3646800|   продукции    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |2500000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи продукции        | 90—3 | 68—1 |607 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз <*>       | 90—4 | 68—2 | 39 000|  Счет—фактура  |
   |—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |                |
   |за реализованную         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукцию                | 62—2 | 62—1 |3640320|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный и уплаченный |      |      |       |                |
   |с суммы полученной       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |предоплаты               | 68—1 | 62—2 |606 720|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена доплата от      |      |      |       |                |
   |покупателя за            |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованную продукцию  |  51  | 62—1 |  6 480|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |продукции за отчетный    |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  |500 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.3 ст.204 НК РФ уплата акциза при реализации легковых автомобилей, произведенных организацией, производится исходя из фактической реализации данных автомобилей за истекший налоговый период (календарный месяц) равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем. Акциз уплачивается по месту производства легковых автомобилей (п.4 ст.204 НК РФ). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.12.2002 ————