В результате инвентаризации на складе выявлены излишки материалов, учитываемых по учетным (планово - расчетным) ценам. Рыночная стоимость указанных материалов составляет 23 000 руб., а их учетная (планово - расчетная) цена - 21 500 руб. Согласно учетной политике организация учитывает материалы с использованием счетов 15, 16. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отразить в учете выявленные излишки?

Согласно п.1 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем предприятия, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

Для отражения полученных при инвентаризации данных фактического наличия товарно - материальных ценностей в местах хранения и на всех этапах их движения в организации применяется Инвентаризационная опись товарно - материальных ценностей по форме N ИНВ-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Выявленные не отраженные в учете материальные ценности также подлежат включению в указанную инвентаризационную опись.

Излишки имущества, выявленные при инвентаризации, в соответствии с пп."а" п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации.

На основании п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России N 32н от 06.05.1999, и в соответствии с п.77 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, отражается в составе внереализационных доходов, для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В рассматриваемой ситуации организация учитывает материалы по учетным ценам. Согласно пп."в" п.80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, допускается применение в качестве учетных планово - расчетных цен, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материально - производственных запасов (МПЗ) и предназначены для использования внутри организации.

В организациях, ведущих учет МПЗ по планово - расчетным ценам, разрабатывается номенклатура - ценник в порядке, установленном в п.81 названных Методических указаний.

В случае если согласно учетной политике организации учет МПЗ ведется по учетным ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", информация об их приобретении (изготовлении) отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 15.

В данном случае по дебету счета 15 отражается рыночная стоимость материалов, оказавшихся в излишке, в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1. Оприходование излишков материалов отражается в учете записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 по учетной стоимости этих материалов. Сумма разницы (отклонения) между рыночной стоимостью материалов, оказавшихся в излишке, и их учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" <*>.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде стоимости излишков товарно - материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами (п.20 ст.250 Налогового кодекса РФ). Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом требований п.п.5, 6 ст.274 НК РФ.

При определении доходов и расходов методом начисления датой признания внереализационного дохода в виде стоимости излишков материалов является, на наш взгляд, дата оприходования этих излишков (по аналогии с пп.1 п.4 ст.271 НК РФ), которое оформляется приходным ордером по форме N М-4 "Приходный ордер", утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |                         |      |      |       |   результатов  |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |      ТМЦ,      |
   |Отражена рыночная        |      |      |       |   Документы,   |
   |стоимость излишков       |      |      |       | подтверждающие |
   |материалов, выявленных   |      |      |       |    рыночную    |
   |при инвентаризации       |  15  | 91—1 | 23 000|    стоимость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы излишки     |      |      |       |                |
   |материалов (по учетной   |      |      |       |                |
   |цене)                    |  10  |  15  | 21 500| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |                |
   |отклонений разница между |      |      |       |                |
   |рыночной стоимостью      |      |      |       |                |
   |излишков материалов и их |      |      |       |                |
   |учетной ценой <*>        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(23 000 — 21 500)        |  16  |  15  |  1 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии п.80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов при существенных отклонениях планово - расчетных цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, десять процентов. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.12.2002 ————