По распоряжению руководителя производственной организации работник аппарата управления направлен в служебную командировку. На командировочные расходы ему выдано под отчет из кассы 2000 руб. По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет с приложением счета и счета - фактуры гостиницы, в которых отдельными строками выделена стоимость проживания <*> и стоимость дополнительных услуг, оказанных в гостинице (предоставление завтрака в номер на сумму 360 руб. (включая НДС 60 руб.)). В соответствии с коллективным договором командированным работникам возмещаются расходы по дополнительным услугам, оказанным в гостинице в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы по возмещению работнику дополнительных услуг?

Согласно ст.168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Таким образом, исходя из того, что коллективным договором предусмотрено возмещение работнику дополнительных услуг, оказываемых в гостинице, то на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по оплате данных услуг в качестве управленческих расходов формируют расходы по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы по дополнительным услугам, оказанным в гостинице, отражаются в рассматриваемом случае по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами", предназначенного для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно - хозяйственные и операционные расходы.

Сумма НДС, предъявленная гостиницей за дополнительно оказанные услуги, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Согласно п.7 ст.171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Причем в п.44.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447), разъяснено, что при определении перечня услуг, которые могут быть включены в состав расходов на командировки при исчислении НДС, подлежащего вычету, организациям следует руководствоваться п.7 ст.171 НК РФ и пп.12 п.1 ст.264 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что в пп.12 п.1 ст.264 НК РФ перечисляются расходы, относящиеся к расходам на командировки в целях исчисления налога на прибыль организаций. Однако вне зависимости от того, какие расходы используются в целях исчисления налога на прибыль, вычет по НДС должен применяться только в отношении сумм НДС, уплаченного по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения, и только в том случае, если эти расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций и если указанные расходы включены в стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

С учетом пп.12 п.1 ст.264 НК РФ к вычету по НДС в указанном выше порядке принимаются суммы НДС, уплаченные по услугам по найму жилого помещения, а также по дополнительным услугам, оказанным в гостиницах в период проживания (за исключением услуг баров и ресторанов, услуг по обслуживанию в номере, услуг по использованию рекреационно - оздоровительных объектов).

Таким образом, в рассматриваемом случае организация не имеет право принять к вычету сумму НДС за дополнительные услуги, оказанные в гостинице по предоставлению завтрака в номер.

Считаем, что сумма НДС, учтенная на счете 19, по дополнительным услугам относится на счет учета дополнительных услуг, что отражается в бухгалтерском учете в данном случае записью по дебету счета 26 и кредиту счета 19.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп.12 п.1 ст.264 НК РФ к расходам на командировки по статье расходы по найму жилого помещения, относимым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, не относятся расходы на обслуживание в номере, в рассматриваемом случае дополнительные услуги по предоставлению завтрака в номер.

Данные расходы (с учетом НДС) на основании вышесказанного и п.29 ст.270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли. Следовательно, расходы на оплату дополнительных услуг, оказанных в гостинице (предоставление завтрака в номер) не признаются объектом обложения единым социальным налогом (п.3 ст.236 НК РФ), а также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Исходя из того, что п.3 ст.217 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) только фактически произведенных и документально подтвержденных целевых расходов по найму жилого помещения, и дополнительные услуги, оказываемые в гостинице не перечислены, то стоимость этих услуг включается в налоговую базу по НДФЛ (п.1 ст.210 НК РФ).

При получении доходов в денежной форме датой фактического получения дохода является день выплаты дохода (п.1 ст.223 НК РФ). В рассматриваемом случае датой получения дохода является день утверждения руководителем организации авансового отчета.

Организация обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание начисленной суммы НДФЛ производится организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (п.4 ст.226 НК РФ). Например, удержание НДФЛ организация может произвести при выплате очередной заработной платы работнику, что отразиться в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |  Содержание операций    |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы денежные средства |      |      |       |                |
   |на командировочные       |      |      |       |    Расходный   |
   |расходы <**>             |  71  |  50  |  2 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |                |
   |дополнительным услугам   |  26  |  71  |    300| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |дополнительным услугам   |  19  |  71  |     60| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по             |      |      |       |                |
   |дополнительным услугам   |      |      |       |                |
   |отнесена на счет учета   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |данных услуг             |  26  |  19  |     60|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме отражения в учете хозяйственных операций не рассматриваются операции, связанные с иными командировочными расходами (расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, суточные). <**> Направление работника в служебную командировку оформляется первичными документами по следующим унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26: N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку"; N Т-10 "Командировочное удостоверение"; N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении". Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.12.2002 ————