Организация по договору займа получила акции ОАО, стоимость которых согласно договору займа составляет 500 000 руб., сроком на три месяца. По договору займа выплачиваются проценты по ставке 21% годовых от указанной в договоре стоимости акций. По окончании срока договора организация возвратила акции заимодавцу и выплатила проценты по договору займа. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса РФ. Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно ст.809 ГК РФ в случае, если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное. В данном случае договор займа предусматривает выплату процентов за пользование заемными средствами по ставке 21% годовых.

Формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Основная сумма долга по полученному неденежному займу учитывается организацией - заемщиком в соответствии с условиями договора займа в сумме стоимостной оценки вещей, предусмотренной договором (п.3 ПБУ 15/01). Организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи предусмотренных договором займа вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п.4 ПБУ 15/01).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) суммы займов, полученных организацией на срок не более 12 месяцев, учитываются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Получение акций по договору займа отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", и кредиту счета 66.

Согласно пп.11, 12 ПБУ 15/01 проценты по займам, причитающиеся к оплате заимодавцам, включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов. Затраты по полученным займам признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами)(за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, и случаев, предусмотренных п.15 ПБУ 15/01).

Пунктом 14 ПБУ 15/01 определено, что включение в текущие расходы затрат по займам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.

Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п.17 ПБУ 15/01).

Таким образом, организация в течение срока действия договора займа ежемесячно начисляет проценты по полученному займу и отражает в учете данную операцию согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". При этом суммы начисленных процентов отражаются на счете 66 обособленно.

Погашение задолженности по возврату акций заимодавцу отражается по кредиту счета 66 и дебету счета 58, субсчет 58-1. В данном случае одновременно с передачей акций производится выплата заимодавцу процентов по займу, что отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Приняты к учету          |      |      |       |    Выписка     |
   |акции, полученные по     |      |      |       |   из реестра   |
   |договору займа <*>       | 58—1 |  66  |500 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Ежемесячно в течение срока договора займа        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Договор займа,|
   |договору займа <**>      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 000 х 21% / 12)     | 91—2 |  66  |  8 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  По окончании срока договора займа             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат акций,   |      |      |       |     Выписка    |
   |полученных по договору   |      |      |       |   из реестра   |
   |займа <***>              |  66  | 58—1 |500 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(8750 х 3)               |  66  |  51  | 26 250|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно пп.10 п.1 ст.251 НК РФ не признаются доходами организации денежные средства или иное имущества, полученные по договорам кредита или займа (независимо от формы оформления заимствований). <**> Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по займам вне зависимости от характера предоставленного займа (текущего или инвестиционного) признаются внереализационными расходами (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются в соответствии со ст.269 НК РФ. Общие условия, выполнение которых необходимо для признания расходов в целях налогообложения прибыли, установлены п.1 ст.252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, проценты по займу, полученному в виде акций ОАО, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе расходов только в том случае, если получение акций по договору займа каким-либо образом связано с получением организацией дохода. Организации, определяющие для целей налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления, осуществляют признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам в порядке, установленном п.8 ст.272 НК РФ. <***> В соответствии с п.12 ст.270 НК РФ расходы в виде передачи средств или иного имущества, которые направлены в погашение заимствований, не учитываются при определении налоговой базы. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.12.2002 ————