Организация по договору займа получила от фирмы процентные облигации ОАО, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), сроком на 3 месяца. Договором займа стоимость облигаций не определена, номинальная стоимость облигаций - 300 000 руб., рыночная стоимость облигаций на дату передачи - 330 000 руб. В соответствии с условиями эмиссии облигаций на их номинальную стоимость эмитентом начисляются и выплачиваются проценты по ставке 18% годовых при погашении облигаций. Облигации через 10 дней переданы поставщику по соглашению об отступном в погашение задолженности за поставленные товары на сумму 330 000 руб., в том числе НДС 55 000 руб. Рыночная цена облигаций на дату их передачи не изменилась. Для возврата полученного займа организация приобрела указанные облигации за 341 000 руб. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы организация определяет методом начисления. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса РФ. Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В случае если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (ст.809 ГК РФ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) суммы займов, полученных организацией на срок не более 12 месяцев, учитываются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Получение облигаций по договору займа отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета 66.

Пунктами 43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определено, что долговые ценные бумаги относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В данном случае организация получила облигации по договору займа и стоимость полученных облигаций в договоре займа не указана. На наш взгляд, полученные по договору займа облигации, обращающиеся на ОРЦБ, целесообразно принять к учету по их рыночной стоимости на дату получения (определенной, например, на основании данных, полученных у организатора торговли либо из источников средств массовой информации).

В рассматриваемой ситуации по полученным по договору займа облигациям эмитентом предусмотрена выплата процентов, которая производится при погашении облигаций. Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, проценты, полученные организацией по долговым ценным бумагам, являются операционными доходами. Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99). Поскольку права на получение процентов по данным облигациям у организации возникнут только на дату их погашения, считаем, что доход в виде процентов по полученным по договору займа облигациям до указанного момента в бухгалтерском учете не признается.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов по долговым обязательствам являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ, п.1 которой установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает сумму доходов в виде процентов, причитающихся ему в соответствии с условиями долговых обязательств, отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ, п.6 которой установлено, что по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, в данном случае организация должна признать в налоговом учете доход в виде процентов по облигациям, полученным по договору займа, за период с даты получения облигаций до их передачи поставщику (то есть за 10 дней нахождения облигаций у организации), исходя из установленной по облигациям процентной ставки (18% годовых). Сумма признаваемого организацией процентного дохода составит 1479 руб. (300 000 руб. х 18% / 365 дн. х 10 дн.).

Передача облигаций поставщику в погашение задолженности за поставленные товары отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Одновременно балансовая стоимость переданных облигаций списывается со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

При погашении задолженности перед поставщиком товаров передачей облигаций организация имеет право принять к вычету сумму НДС по приобретенным товарам в размере, не превышающем сумму, исчисленную исходя из балансовой стоимости переданных облигаций (п.2 ст.172 НК РФ), то есть в данном случае в полной сумме, предъявленной поставщиком товаров - 55 000 руб. (330 000 / 120 х 20).

Купленные в целях возврата полученного займа облигации принимаются к учету по дебету счета 58, субсчет 58-2, в корреспонденции со счетом 76 по цене их приобретения, то есть в данном случае по цене, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу облигаций.

Погашение задолженности по возврату облигаций заимодавцу отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 58, субсчет 58-2. В данном случае балансовая стоимость приобретенных для возврата займа облигаций больше, чем отраженная в учете сумма полученного займа. Указанная разница, на наш взгляд, в бухгалтерском учете может включаться организацией в состав прочих операционных расходов, что отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 58, субсчет 58-2.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |     займа,     |
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Приняты к учету          |      |      |       |     справка,   |
   |облигации, полученные по |      |      |       |Выписка по счету|
   |договору займа <*>       | 58—2 |  66  |330 000|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |облигаций поставщику в   |      |      |       |    Соглашение  |
   |погашение задолженности  |      |      |       |  об отступном, |
   |за отгруженные           |      |      |       |Выписка по счету|
   |организации товары <**>  |  60  | 91—1 |330 000|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость переданных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |облигаций                | 91—2 | 58—2 |330 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |    Соглашение  |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  об отступном, |
   |товарам, оплаченным      |      |      |       |Выписка по счету|
   |передачей облигаций      |  68  |  19  | 55 000|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |     Договор    |
   |облигации, приобретенные |      |      |       | купли—продажи, |
   |для возврата полученного |      |      |       |Выписка по счету|
   |займа                    | 58—2 |  76  |341 000|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу облигаций       |  76  |  51  |341 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат          |      |      |       |                |
   |облигаций в погашение    |      |      |       |                |
   |задолженности по         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |договору займа (в сумме  |      |      |       |     справка,   |
   |числящейся по счету 66   |      |      |       |Выписка по счету|
   |задолженности) <***>     |  66  | 58—2 |330 000|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана разница между    |      |      |       |                |
   |рыночной стоимостью      |      |      |       |                |
   |полученных по договору   |      |      |       |                |
   |займа облигаций и ценой  |      |      |       |                |
   |приобретения возвращенных|      |      |       |                |
   |облигаций                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(341 000 — 330 000)      | 91—2 | 58—2 | 11 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно пп.10 п.1 ст.251 НК РФ не признаются доходами организации денежные средства или иное имущество, полученные по договорам кредита или займа (независимо от формы оформления заимствований). <**> Выручка от реализации ценных бумаг признается для целей налогообложения прибыли доходом от реализации (п.1 ст.249 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами приведены в ст.280 НК РФ, согласно п.2 которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Выручка от реализации облигаций, переданных в погашение задолженности поставщику, определяется исходя из цены их реализации, которая в данном случае соответствует стоимости товаров, задолженность по оплате которых погашена передачей облигаций (330 000 руб.), за минусом суммы признанного организацией на дату передачи облигаций процентного доходы по облигациям (1479 руб.). Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Датой признания расходов в виде стоимости приобретения реализованных ценных бумаг является дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (пп.7 п.7 ст.272 НК РФ). Глава 25 НК РФ не содержит порядка определения цены приобретения ценных бумаг, полученных по договору займа, в котором стоимость полученных взаймы ценных бумаг не указывается (поскольку не является существенным условием договора займа). В таком случае, на наш взгляд, стоимость приобретения таких ценных бумаг может быть признана равной сумме отраженной в бухгалтерском учете задолженности по договору займа (330 000 руб.). Таким образом, при передаче полученных облигаций в погашение задолженности за товары поставщику для целей налогообложения прибыли в данном случае признается убыток от реализации облигаций в сумме признанного организацией процентного дохода по облигациям за время их нахождения на балансе организации. Полученный убыток учитывается в порядке, установленном п.п.8, 10 ст.280 НК РФ. <***> В соответствии с п.12 ст.270 НК РФ расходы в виде передачи средств или иного имущества, которые направлены в погашение заимствований, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 11.12.2002 ————