Вспомогательным производством организации изготавливается тара, нормативная (плановая) себестоимость единицы которой составляет 410 руб. В текущем месяце расходы вспомогательного производства по изготовлению 500 единиц тары составили: 60 000 руб. - стоимость использованных материалов; 4100 руб. - амортизация основных средств; 100 000 руб. - зарплата работников; 35 900 руб. - ЕСН и страховые взносы с указанной заработной платы; 12 000 руб. - общехозяйственные расходы. Изготовленная вспомогательным производством тара передана на склад готовой продукции для ее упаковки. Согласно учетной политике организация учитывает изготовленную тару с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Как отразить в учете операции по изготовлению тары?

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, информация о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации, отражается на счете 23 "Вспомогательные производства". В дебет указанного счета списываются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др.), а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств (с кредита счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы").

По кредиту счета 23 отражается сумма фактической себестоимости завершенной производством продукции.

На основании п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, изготовленная вспомогательным производством тара принимается к учету в составе материально - производственных запасов (МПЗ). Согласно п.п.5, 7 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая при изготовлении МПЗ самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных МПЗ. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

В рассматриваемой ситуации организация учитывает изготовленную тару по нормативной (плановой) себестоимости с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В этом случае фактическая производственная себестоимость выпущенной вспомогательным производством продукции (тары) отражается по дебету счета 40 в корреспонденции со счетом 23. А по кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость изготовленной тары в корреспонденции, в данном случае, со счетом 10 "Материалы", субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы" <*>.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", дополнительной записью. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

В соответствии с п.172 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в случаях, когда стоимость тары входит в продажную цену продукции, которая упакована в данную тару, т.е. покупателем отдельно (сверх стоимости продукции) не оплачивается, стоимость такой тары относится в дебет счета 44 "Расходы на продажу", если упаковка продукции в тару осуществляется после ее сдачи на склад готовой продукции. Следовательно, передача изготовленной вспомогательным производством тары на склад готовой продукции для ее упаковки отражается в учете по кредиту счета 10, субсчет 10-4, и дебету счета 44.

Для целей налогообложения прибыли оценка изготовленной организацией тары производится в порядке, установленном ст.319 Налогового кодекса РФ для оценки готовой продукции (пп.2 п.1 и п.4 ст.254 НК РФ), т.е. исходя из суммы фактически осуществленных прямых затрат, перечень которых определен в п.1 ст.318 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны материалы,       |      |      |       |                |
   |израсходованные          |      |      |       |                |
   |вспомогательным          |      |      |       |   Требование—  |
   |производством            |  23  | 10—4 | 60 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |основным средствам       |      |      |       |                |
   |вспомогательного         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |производства             |  23  |  02  |  4 100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена зарплата       |      |      |       |                |
   |работникам               |      |      |       |    Расчетно—   |
   |вспомогательного         |      |      |       |    платежная   |
   |производства             |  23  |  70  |100 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено начисление ЕСН и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |страховых взносов        |  23  |  69  | 35 900| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана доля             |      |      |       |                |
   |общехозяйственных        |      |      |       |                |
   |расходов, приходящаяся на|      |      |       |                |
   |вспомогательное          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |производство             |  23  |  26  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены фактические     |      |      |       |                |
   |расходы по изготовлению  |      |      |       |                |
   |тары вспомогательным     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |производством            |  40  |  23  |212 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к учету          |      |      |       |                |
   |изготовленная тара по    |      |      |       |                |
   |нормативной (плановой)   |      |      |       |                |
   |себестоимости (500 х 410)| 10—4 |  40  |205 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача тары на|      |      |       |                |
   |склад готовой продукции  |      |      |       |  Требование—   |
   |для ее упаковки          |  44  | 10—4 |205 000|   накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано превышение       |      |      |       |                |
   |фактической себестоимости|      |      |       |                |
   |изготовленной тары над ее|      |      |       |                |
   |нормативной (плановой)   |      |      |       |                |
   |себестоимостью           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(212 000 — 205 000)      | 90—2 |  40  |  7 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в случае, когда готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, эта продукция на счет 43 "Готовая продукция" может не приходоваться, а учитывается на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 11.12.2002 ————