Организация по договору займа передала фирме документарные облигации на предъявителя ОАО сроком на три месяца. Балансовая стоимость переданных облигаций - 330 000 руб., номинальная стоимость - 325 000 руб. Договором займа предусмотрена выплата заемщиком процентов по ставке 15% годовых от номинальной стоимости облигаций. Проценты уплачены заемщиком при возврате облигаций. В соответствии с учетной политикой доходы и расходы определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактическим полученной прибыли, моментом определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса РФ. Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Пунктами 43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определено, что предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В рассматриваемой ситуации такими затратами является балансовая стоимость переданных по договору займа облигаций. При этом номинальная стоимость облигаций либо их денежная оценка в договоре займа значения не имеют.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении предоставленных другим организациям займов предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы".

Передача долговых ценных бумаг по договору займа отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3, и кредиту счета 58, субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".

В соответствии со ст.809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

При этом если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным только в случаях, если в нем прямо не предусмотрено иное (п.3 ст.809 ГК РФ). В данном случае договор займа прямо предусматривает уплату процентов.

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, проценты, полученные организацией за предоставление в пользование денежных средств, являются операционными доходами. На наш взгляд, аналогичным образом учитываются проценты по займу, предоставленному в виде облигаций. Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99).

Сумма причитающихся к получению процентов отражается в учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 58, субсчет 58-3 (с обособленным отражением суммы начисленных процентов в учете).

Согласно пп.15 п.3 ст.149 НК РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме НДС не облагается.

Однако в данном случае заем предоставлен не в денежной форме, а в виде ценных бумаг, следовательно, получаемые организацией проценты по такому займу от НДС не освобождаются.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов по предоставленным займам являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов, получаемых по договорам займа, определен в ст.328 НК РФ, п.1 которой установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает сумму доходов в виде процентов, причитающихся ему в соответствии с условиями договоров займа.

Сумма дохода в виде процентов по договорам займа учитывается в аналитическом учете (исходя из установленной по договору доходности и срока действия договора в отчетном периоде) на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ, п.6 которой установлено, что по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, в данном случае организация должна признавать в налоговом учете проценты по договору займа ежемесячно, на последнюю дату истекшего месяца, а также на дату возврата займа, исходя из установленной по договору займа процентной ставки (15% годовых) и количества дней действия договора займа в каждом отчетном периоде.

Возвращенные по окончании срока договора займа облигации принимаются к учету по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 58, субсчет 58-3.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |      займа,    |
   |                         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |Переданы облигации       |      |      |       |    передачи    |
   |по договору займа <*>    | 58—3 | 58—2 |330 000|   ценных бумаг |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно в течение     |      |      |       |                |
   |срока действия договора  |      |      |       |                |
   |займа начислены проценты |      |      |       |    Договор     |
   |по предоставленному      |      |      |       |     займа,     |
   |займу                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(325 000 х 15% / 12)     | 58—3 | 91—1 | 4062,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |процентов по займу       |      |      |       |                |
   |(4062,5 / 120 х 20)      | 91—2 |  68  |  677,1|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат          |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |облигаций, переданных    |      |      |       |    передачи    |
   |по договору займа        | 58—2 | 58—3 |330 000|  ценных бумаг  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены проценты по     |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4062,5 х 3)             |  51  | 58—3 |12187,5|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно пп.12 п.2 ст.149 НК РФ операции по передаче ценных бумаг НДС не облагаются. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 11.12.2002 ————