Организация (лизинговая компания) по договору лизинга передает лизингополучателю легковой автомобиль, приобретенный за 480 000 руб., в том числе НДС - 80 000 руб., сроком на 3 года. Автомобиль учитывается на балансе лизингодателя, ежемесячная сумма лизинговых платежей составляет 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. По окончании договора автомобиль возвращается лизинговой компании и используется ею в качестве служебного автомобиля.

В соответствии с учетной политикой в бухгалтерском и налоговом учете начисление амортизации по основным средствам производится линейным способом, срок полезного использования автомобиля установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, равным 85 месяцам (7 лет и 1 месяц). Для целей налогообложения прибыли по переданным в лизинг автомобилям применяется специальный коэффициент, равный 3, доходы и расходы определяются методом начисления. Как отразить указанные операции в учете лизинговой компании?

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ, а также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно ст.665 ГК РФ и ст.2 Федерального закона N 164-ФЗ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

При формировании в бухгалтерском учете информации о доходных вложениях в материальные ценности применяются правила, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п.2 ПБУ 6/01). Таким образом, приобретенный автомобиль принимается к учету в соответствии с п.п.7, 8 ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В данном случае первоначальная стоимость автомобиля принимается к бухгалтерскому учету в сумме, уплачиваемой в соответствии с договором его продавцу.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В соответствии с п.3 Указаний и Инструкцией по применению Плана счетов затраты, связанные с приобретением лизингового имущества, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств для сдачи в лизинг". Сформированная первоначальная стоимость автомобиля, предназначенного для передачи в лизинг (без учета НДС), отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств для сдачи в лизинг".

Для целей налогообложения прибыли первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ). В данном случае первоначальная стоимость автомобиля в целях налогового учета совпадает с первоначальной стоимостью по данным бухгалтерского учета.

Пунктами 1, 2 ст.31 Федерального закона N 164-ФЗ определено, что по взаимному соглашению предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя. В этом случае амортизационные отчисления производит лизингодатель.

В целях бухгалтерского учета при линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости предмета (объекта) лизинга и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п.19 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п.20 ПБУ 6/01) и может определяться на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

В данном случае в соответствии с Классификацией автомобиль (код ОКОФ 15 3410130) относится к пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно), следовательно, срок полезного использования автомобиля для целей бухгалтерского учета может быть установлен организацией в размере 85 месяцев (7 лет и 1 месяц). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю в таком случае составит 4706 руб. (400 000 руб. / 85 мес.).

В бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации предмета лизинга у лизинговой компании отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п.5 Указаний и Инструкция по применению Плана счетов). При этом амортизация предметов лизинга учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно.

Для целей налогообложения прибыли переданный в лизинг автомобиль, учитываемый в соответствии с условиями договора лизинга на балансе лизинговой компании, включается в соответствующую амортизационную группу лизинговой компанией (п.7 ст.258 НК РФ). Поскольку срок полезного использования амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли определяется согласно п.1 ст.258 НК РФ с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства, в данном случае срок полезного использования автомобиля для целей налогообложения может быть, как и для целей бухгалтерского учета, установлен в размере 85 месяцев.

Согласно п.7 ст.259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Кроме того, в данном случае следует учитывать, что первоначальная стоимость автомобиля превышает 300 000 руб., следовательно, в соответствии с п.9 ст.259 НК РФ основная норма амортизации (с учетом применяемого организацией вышеуказанного специального коэффициента) применяется со специальным коэффициентом 0,5. Таким образом, в данном случае ежемесячная сумма амортизации по переданному в лизинг автомобилю для целей налогообложения прибыли составит 7059 руб. (400 000 руб. / 85 мес. х 100% х 0,5 х 3).

Расчеты лизингополучателя с лизингодателем осуществляются в форме лизинговых платежей. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Федерального закона о лизинге (п.2 ст.28 Федерального закона N 164-ФЗ).

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) лизинговые платежи, получаемые лизинговой компанией, учитываются в составе доходов от обычных видов деятельности и отражаются в соответствии с п.6 Указаний и Планом счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Для целей налогообложения прибыли доход от сдачи автомобиля в лизинг включается лизинговой компанией в состав доходов от реализации (п.4 ст.250, ст.249 НК РФ).

Расходы на содержание переданного по договору лизинга имущества (включая амортизацию по этому имуществу) для лизинговой компании являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Согласно п.5 ст.15 Закона N 164-ФЗ обязанностью лизингополучателя по договору лизинга может являться по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, что и имеет место в рассматриваемой ситуации.

Возвращаемый лизингодателю автомобиль в данном случае используется лизинговой компанией в качестве служебного автомобиля. В таком случае в соответствии с п.7 Указаний стоимость возвращенного лизингового имущества переносится с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", на счет 01 "Основные средства".

Дальнейшее начисление амортизации по возвращенному автомобилю, используемому в качестве служебного, в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 02.

Поскольку после возврата автомобиля он в данном случае перестает использоваться в качестве предмета лизинга, следовательно, после возврата автомобиля лизингополучателем, организация не имеет права использовать при начислении амортизации для целей налогообложения прибыли специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации по данному автомобилю. Таким образом, для целей налогообложения с первого числа месяца, следующего за месяцем возврата автомобиля, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю для целей налогообложения прибыли будет составлять 2353 руб. (400 000 руб. / 85 мес. х 0,5).

В приведенной ниже таблице хозяйственных операций использованы следующие наименования субсчетов:

- по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности": 03-1 "Имущество для передачи в лизинг"; 03-2 "Имущество, переданное в лизинг";

- по счету 02 "Амортизация основных средств": 02-1 "Амортизация основных средств", 02-2 "Амортизация предметов лизинга".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения в      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретение автомобиля  |      |      |       |    документы   |
   |для передачи в лизинг    |  08  |  60  |400 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |                |
   |автомобилю               |  19  |  60  | 80 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |                |
   |автомобиль,              |      |      |       |  Акт приемки — |
   |приобретенный для        |      |      |       |    передачи    |
   |передачи в лизинг        | 03—1 |  08  |400 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед продавцом          |      |      |       |Выписка банка по|
   |автомобиля               |  60  |  51  |480 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оплаченному автомобилю   |      |      |       |Выписка банка по|
   |<*>                      |  68  |  19  | 80 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор лизинга,|
   |Отражена передача        |      |      |       |  Акт приемки — |
   |автомобиля               |      |      |       |    передачи    |
   |лизингополучателю        | 03—2 | 03—1 |400 000|   автомобиля   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно до окончания срока действия договора лизинга    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |автомобилю, переданному  |      |      |       |                |
   |в лизинг                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(400 000 / 85)           |  20  | 02—2 |  4 706| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход            |      |      |       |                |
   |лизинговой компании от   |      |      |       |                |
   |сдачи автомобиля в       |      |      |       |                |
   |лизинг                   |  62  | 90—1 | 12 000| Договор лизинга|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС с суммы      |      |      |       |                |
   |лизингового платежа <**> | 90—3 |  68  |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с лизингового платежа    |      |      |       |                |
   |((12 000 — 2000) х 1%)   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<***>                    |  20  |  68  |    100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы          |      |      |       |                |
   |лизинговой компании по   |      |      |       |                |
   |договору лизинга (без    |      |      |       |                |
   |учета иных возможных)    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов (4706 + 100)    | 90—2 |  20  |  4 806| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражен           |      |      |       |                |
   |финансовый результат от  |      |      |       |                |
   |сдачи автомобиля в       |      |      |       |                |
   |лизинг                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(12 000 — 2000 — 4806)   | 90—9 |  99  |  5 194| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     По окончании договора лизинга              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |                |
   |основных средств         |      |      |       |                |
   |первоначальная стоимость |      |      |       |                |
   |возвращенного            |      |      |       |                |
   |лизингополучателем       |      |      |       |                |
   |автомобиля, в дальнейшем |      |      |       |                |
   |используемого лизинговой |      |      |       |   Инвентарная  |
   |компанией в качестве     |      |      |       | карточка учета |
   |служебного автомобиля    |  01  | 03—2 |400 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |                |
   |по возвращенному         |      |      |       |                |
   |автомобилю               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4706 х 12 х 3)          | 02—2 | 02—1 |169 416| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем возврата автомобиля |
   |   и до полного списания его стоимости либо выбытия с баланса   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |возвращенному автомобилю,|      |      |       |                |
   |используемому в качестве |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |служебного               |  26  | 02—1 |  4 706| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Сумма НДС, фактически уплаченная организацией продавцу автомобиля, принимается к вычету после отражения данного автомобиля в составе доходных вложений в материальные ценности на основании п.2 ст.171 НК РФ, при выполнении условий п.1 ст.172 НК РФ. <**> Реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость услуг по предоставлению имущества в лизинг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по налоговым ставкам, определяемым согласно ст.164 НК РФ, в данном случае применяется ставка 20% (п.3 ст.164 НК РФ). <***> Согласно п.п.33.5, 35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" организации, предоставляющие в аренду имущество, в том числе по договору лизинга, исчисляют налог на пользователей автодорог в размере 1% от выручки (без учета НДС), полученной от предоставления имущества в лизинг. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.12.2002 ————