Организация, определяющая в целях налогообложения прибыли доходы и расходы кассовым методом, списывает с баланса не использующийся в производственных целях нематериальный актив (патент на изобретение, срок действия которого прекращен в связи с неуплатой пошлины). Первоначальная стоимость этого актива составляет 36 000 руб.; сумма амортизации, начисленная за время его использования, - 28 800 руб.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах (НМА) коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

В соответствии с п.22 ПБУ 14/2000 стоимость НМА, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в частности, в связи с прекращением срока действия патента), подлежит списанию. Одновременно со списанием стоимости таких активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений, если они отражались в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при списании объектов НМА их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время их использования амортизации, что отражается в учете по кредиту счета 04 и дебету счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Остаточная стоимость выбывших объектов НМА списывается со счета 04 на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки".

На основании п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, выявленный на счетах бухгалтерского учета убыток от списания объекта НМА по причине невозможности его дальнейшего использования подлежит отражению в бухгалтерской отчетности (форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках") как прочий внереализационный расход.

Порядок учета в целях налогообложения прибыли суммы недоначисленной амортизации по списываемым объектам НМА, использование которых в производственных целях прекращено, гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не определен.

Из анализа норм п.1 ст.256 и п.3 ст.257 НК РФ следует, что не использующийся в производственных целях нематериальный актив (патент на изобретение, срок действия которого прекращен в связи с неуплатой пошлины) подлежит исключению из состава амортизируемого имущества в налоговом учете. Согласно п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Сумма недоначисленной амортизации по списываемому объекту НМА является, на наш взгляд, обоснованным расходом (п.1 ст.252 НК РФ), поскольку поддерживать в силе патент на изобретение, не использующийся в производственной деятельности организации, а также учитывать остаточную стоимость этого актива при исчислении налоговой базы по налогу на имущество экономически не оправдано. Считаем, что суммы недоначисленной амортизации по списываемым объектам НМА учитываются в налоговом учете в том же порядке, что и суммы недоначисленной амортизации по выводимым из эксплуатации основным средствам, а именно являются внереализационными расходами (пп.8 и пп.20 п.1 ст.265 НК РФ).

При кассовом методе доходы и расходы определяются в соответствии со ст.273 НК РФ. Однако в данной статье отсутствует порядок признания в налоговом учете указанных внереализационных расходов. Исходя из общих принципов признания доходов и расходов при кассовом методе считаем, что внереализационный расход в виде суммы недоначисленной амортизации по списываемому объекту НМА признается в налоговом учете на дату составления акта списания указанного объекта (п.3 ст.273, п.1 ст.252 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана начисленная сумма|      |      |       |  Акт списания  |
   |амортизации по объекту   |      |      |       | нематериальных |
   |НМА                      |  05  |  04  | 28 800|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |  Акт списания  |
   |объекта НМА              |      |      |       | нематериальных |
   |(36 000 — 28 800)        | 91—2 |  04  |  7 200|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   |         (без учета иных прочих доходов и расходов)             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списано сальдо прочих    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходов и расходов       |  99  | 91—9 |  7 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.12.2002 ————