Автотранспортная организация (лизингополучатель) получила в лизинг от лизинговой компании легковой автомобиль, приобретенный лизингодателем за 500 000 руб. (без учета НДС). Согласно договору лизинга автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя, общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 924 000 руб., в том числе НДС 154 000 руб., лизинговые платежи выплачиваются ежемесячно равными долями (по 25 667 руб., в том числе НДС 4278 руб.). По окончании срока договора лизинга (3 года) автомобиль переходит в собственность организации при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей.

Начисление амортизации по основным средствам (в бухгалтерском и налоговом учете) производится организацией линейным способом, срок полезного использования полученного автомобиля установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, - 7 лет и 1 месяц. Для целей налогообложения прибыли по полученным в лизинг автомобилям применяется специальный коэффициент, равный 3, доходы и расходы определяются методом начисления. Как отразить указанные операции в учете организации - лизингополучателя?

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ, а также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно ст.665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В соответствии с п.п.1, 2 ст.31 Федерального закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингополучателя по взаимному соглашению. Амортизационные отчисления в таком случае производит лизингополучатель.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.

Согласно п.8 Указаний и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю (в общей сумме задолженности по лизинговым платежам, без НДС), отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

Сумму НДС по автомобилю, полученному по договору лизинга, организация имеет право принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ после принятия автомобиля к учету в состав основных средств по мере погашения задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам.

При принятии полученного в лизинг автомобиля к бухгалтерскому учету в состав основных средств его стоимость списывается с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга", в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга" (п.8 Указаний N 15).

Для целей налогообложения прибыли первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение (за исключением НДС) (п.1 ст.257 НК РФ), то есть в данном случае первоначальная стоимость автомобиля, в которой он принимается к налоговому учету у организации - лизингополучателя, составляет для целей налогообложения 500 000 руб.

В целях бухгалтерского учета стоимость основных средств, в том числе полученных по договору лизинга, и капитальных вложений в арендованные основные средства погашается посредством начисления амортизации, которое может производиться линейным способом в течение всего срока полезного использования объекта (п.п.17 - 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и может быть установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Согласно указанной Классификации полученный в лизинг автомобиль имеет код ОКОФ 15 3410130 и относится к пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно). Следовательно, организация может установить срок полезного использования автомобиля равным 7 годам и 1 месяцу.

Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

Амортизационные отчисления по автомобилю для автотранспортной организации признаются расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (в данном случае - счета 20 "Основное производство") в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг" (п.9 Указаний).

В налоговом учете в соответствии с п.1 ст.258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст.258 и с учетом Классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации. Таким образом, организация может установить срок полезного использования автомобиля для целей налогового учета также равным 7 годам и 1 месяцу.

Согласно п.7 ст.258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. При этом для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п.7 ст.259 НК РФ).

Кроме того, в данном случае следует учитывать, что первоначальная стоимость автомобиля превышает 300 тыс. руб., следовательно, в соответствии с п.9 ст.259 НК РФ основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

В данном случае по полученному в лизинг автомобилю ежемесячная норма амортизации для целей налогообложения прибыли в течение срока действия договора лизинга составит 1,7647% (1 / (7 лет х 12 мес. + 1 мес.) х 0,5 х 3 х 100%). Таким образом, в состав расходов ежемесячно будет включаться амортизация в сумме 8823 руб. (500 000 руб. х 1,7647%).

Суммы амортизации, начисленные по полученному в лизинг автомобилю, учитываются автотранспортной организацией для целей исчисления налогооблагаемой прибыли в составе прямых расходов как расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп.3 п.2 ст.253 НК РФ и п.1 ст.318 НК РФ.

В соответствии со ст.28 Федерального закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Федерального закона N 164-ФЗ.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в бухгалтерском учете начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (п.9 Указаний).

Погашение задолженности по лизинговым платежам отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", и кредиту счетов учета денежных средств.

В целях налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ по этому имуществу амортизации (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, организация будет признавать сумму лизингового платежа в размере 12 566 руб. (25 667 руб. - 4278 руб. - 8823 руб.).

В данном случае срок действия договора лизинга - 3 года, по истечении этого срока автомобиль переходит в собственность организации (при условии выплаты полной суммы лизинговых платежей).

Согласно п.11 Указаний при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

Поскольку с момента перехода автомобиля в собственность организации он перестает считаться предметом лизинга, с указанного момента организация не имеет права использовать для целей налогообложения прибыли специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации по данному автомобилю. Таким образом, для целей налогообложения с момента перехода автомобиля в собственность организации ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю для целей налогообложения прибыли будет составлять 2941 руб. (500 000 руб. / (7 лет х 12 мес. + 1 мес.) х 0,5).

В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций использованы следующие наименования субсчетов:

- по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": субсчет 76-5 "Арендные обязательства", субсчет 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам".

- по счету 01 "Основные средства": субсчет 01-1 "Собственные основные средства", субсчет 01-2 "Имущество, полученное по договору лизинга";

- по счету 02 "Амортизация основных средств": субсчет 02-1 "Амортизация собственных основных средств", субсчет 02-2 "Амортизация имущества, полученного в лизинг".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение в     |      |      |       |                |
   |лизинг автомобиля (в     |      |      |       |                |
   |сумме задолженности перед|      |      |       |                |
   |лизинговой компанией по  |      |      |       |Договор лизинга,|
   |лизинговым платежам в    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |соответствии с договором |      |      |       |    передачи    |
   |лизинга, без учета НДС)  |  08  | 76—5 |770 000|   автомобиля   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |полученному автомобилю   |  19  | 76—5 |154 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Полученный в лизинг      |      |      |       |                |
   |автомобиль, учитываемый  |      |      |       |                |
   |на балансе               |      |      |       |Договор лизинга,|
   |лизингополучателя,       |      |      |       |  Акт приемки — |
   |принят к учету в состав  |      |      |       |    передачи    |
   |основных средств         | 01—2 |  08  |770 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячно до полного погашения стоимости автомобиля    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |Договор лизинга,|
   |автомобилю               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(770 000 / (7 х 12 + 1)  |  20  | 02—2 |  9 059| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно до окончания срока действия договора лизинга (3 года)|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |Договор лизинга,|
   |лизинговым платежам      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(924 000 / 3 / 12)       | 76—5 | 76—6 | 25 667|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен лизинговый    |      |      |       |Выписка банка по|
   |платеж                   | 76—6 |  51  | 25 667|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по уплаченному       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |лизинговому платежу      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(25 667 / 120 х 20)      |  68  |  19  |  4 278|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           По окончании срока действия договора лизинга         |
   |            и выплаты полной суммы лизинговых платежей          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен переход права    |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |Договор лизинга,|
   |полученный в лизинг      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобиль               | 01—1 | 01—2 |770 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |амортизации, начисленной |      |      |       |                |
   |по автомобилю, на который|      |      |       |                |
   |перешло право            |      |      |       |                |
   |собственности            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9059 х 3 х 12)          | 02—2 | 02—1 |326 124| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.12.2002 ————