Автотранспортная организация (лизингополучатель) получила в лизинг от лизинговой компании грузовой автомобиль, приобретенный лизингодателем за 210 000 руб. (без учета НДС). Согласно договору лизинга автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя, общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 330 000 руб., в том числе НДС 55 000 руб., лизинговые платежи выплачиваются ежемесячно равными долями. По окончании срока договора лизинга (3 года) автомобиль переходит в собственность организации при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей.

На полученный автомобиль сразу же (до ввода в эксплуатацию) было установлено специальное оборудование, стоимость работ по дооборудованию, выполненных подрядной организацией (включая стоимость установленного оборудования), составила 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб.

В соответствии с учетной политикой начисление амортизации по основным средствам (в бухгалтерском и налоговом учете) производится организацией линейным способом; срок полезного использования автомобиля, а также установленного на нем оборудования установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, равным 5 годам; для целей налогообложения прибыли по полученным в лизинг автомобилям применяется специальный коэффициент, равный 2; доходы и расходы определяются методом начисления. Как отразить указанные операции в учете организации - лизингополучателя?

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ, а также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно ст.665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В соответствии с п.п.1, 2 ст.31 Федерального закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингополучателя по взаимному соглашению. Амортизационные отчисления в таком случае производит лизингополучатель.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.

Согласно п.8 Указаний и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества <1>, поступившего лизингополучателю (в общей сумме задолженности по лизинговым платежам, без НДС), отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

Сумму НДС по автомобилю, полученному по договору лизинга, организация имеет право принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ после принятия его к учету в состав основных средств, по мере погашения задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам.

В данном случае на полученный в лизинг автомобиль до его ввода в эксплуатацию было установлено дополнительное оборудование.

Капитальные вложения в арендованные (а том числе полученные в лизинг) объекты основных средств учитываются в составе собственных основных средств арендатора (лизингополучателя) <2> (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Законченные капитальные вложения в арендованные основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма фактических затрат организации на дооборудование автомобиля, без налога на добавленную стоимость (п.п.7, 8 ПБУ 6/01, п.47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При этом в соответствии с п.33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н и действующих в части, не противоречащей ПБУ 6/01, при зачислении капитальных вложений в арендованные основные средства в состав собственных основных средств арендатор образует новый инвентарный объект. В соответствии с указанным пунктом, а также Инструкцией по применению Плана счетов затраты по законченным работам капитального характера на арендованных объектах основных средств списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Собственные основные средства", и на сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

При принятии полученного в лизинг автомобиля к бухгалтерскому учету в состав основных средств его стоимость списывается с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга", в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга" (п.8 Указаний N 15).

Таким образом, полученный в лизинг автомобиль, учитываемый на балансе лизингополучателя, и установленное на данном автомобиле дополнительное оборудование учитываются организацией как два различных инвентарных объекта основных средств.

На основании абз.1 п.6 ст.171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими сборки (монтажа) основных средств, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ, подлежат вычетам. Вычет указанных сумм НДС согласно абз.1 п.5 ст.172 НК РФ производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.

Следовательно, право на вычет суммы НДС, предъявленной подрядной организацией за установку дополнительного оборудования, возникает у организации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия оборудования к налоговому учету в составе амортизируемого основного средства <2>.

Стоимость основных средств, в том числе полученных по договору лизинга и капитальных вложений в арендованные основные средства, погашается посредством начисления амортизации, которое может производиться линейным способом в течение всего срока полезного использования объекта (п.п.17 - 19 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и может быть установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 <3>. В данном случае сроки полезного использования автомобиля, а также установленного на нем дополнительного оборудования установлены в размере 5 лет (исходя из того, что в соответствии с указанной Классификацией грузовой автомобиль, а также установленное на нем дополнительное оборудование относятся к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше трех до пяти лет включительно)) .

Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (в данном случае - счета 20 "Основное производство") в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг" - по полученному в лизинг автомобилю (п.9 Указаний) и субсчет "Амортизация собственных основных средств" - по установленному на автомобиле дополнительному оборудованию <4>.

В соответствии со ст.28 Федерального закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Федерального закона N 164-ФЗ.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (п.9 Указаний).

Погашение задолженности по лизинговым платежам отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", и кредиту счетов учета денежных средств.

В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций использованы следующие наименования субсчетов по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": субсчет 76-5 "Арендные обязательства", субсчет 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение в     |      |      |       |                |
   |лизинг автомобиля (в     |      |      |       |                |
   |сумме задолженности перед|      |      |       |                |
   |лизинговой компанией по  |      |      |       |Договор лизинга,|
   |лизинговым платежам в    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |соответствии с договором |      |      |       |    передачи    |
   |лизинга, без учета НДС)  |  08  | 76—5 |275 000|   автомобиля   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |полученному автомобилю   |  19  | 76—5 | 55 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |установки на автомобиль  |      |      |       |      сдачи     |
   |дополнительного          |      |      |       |   выполненных  |
   |оборудования (без НДС)   |  08  |  60  | 50 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |выполненным работам      |  19  |  60  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |выполненных работ        |  60  |  51  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Полученный в лизинг      |      |      |       |                |
   |автомобиль, учитываемый  |      |      |       |                |
   |на балансе               |      |      |       |Договор лизинга,|
   |лизингополучателя,       |      |      |       |  Акт приемки — |
   |принят к учету в состав  |      |      |       |    передачи    |
   |основных средств <1>     |  01  |  08  |275 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Установленное на         |      |      |       |                |
   |автомобиль дополнительное|      |      |       |                |
   |оборудование принято к   |      |      |       |  Акт приемки — |
   |к учету в состав         |      |      |       |    передачи    |
   |основных средств <2>     |  01  |  08  | 50 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС со   |      |      |       |  Акт приемки — |
   |стоимости работ по       |      |      |       |    передачи    |
   |дооборудованию автомобиля|  68  |  19  | 10 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячно до полного погашения стоимости           |
   | автомобиля и установленного на нем дополнительного оборудования|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |Договор лизинга,|
   |автомобилю <3>           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(275 000 / 5 / 12)       |  20  |  02  |  4 583| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |В месяце, следующем за   |      |      |       |                |
   |месяцем принятия         |      |      |       |                |
   |оборудования к налоговому|      |      |       |                |
   |учету:                   |      |      |       |                |
   |начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |установленному на        |      |      |       |                |
   |автомобиль оборудованию  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 / 5 / 12) <4>    |  20  |  02  |    833| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно до окончания срока действия договора лизинга (3 года)|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |Договор лизинга,|
   |лизинговым платежам <5>  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(330 000 / 3 / 12)       | 76—5 | 76—6 |  9 167|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен лизинговый    |      |      |       |Выписка банка по|
   |платеж                   | 76—6 |  51  |  9 167|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по уплаченному       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |лизинговому платежу      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(9167 / 120 х 20)        |  68  |  19  |  1 528|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Для целей налогообложения прибыли первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение (за исключением НДС) (п.1 ст.257 НК РФ), то есть в данном случае первоначальная стоимость автомобиля, в которой он принимается к налоговому учету у организации - лизингополучателя, составляет 210 000 руб. <2> Для целей налогообложения прибыли имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации признается амортизируемым имуществом (п.1 ст.256 НК РФ). Поскольку согласно п.1 ст.623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором аренды), для целей налогообложения прибыли установленное на полученном в лизинг автомобиле дополнительное оборудование признается амортизируемым основным средством, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). <3> В соответствии с п.1 ст.258 НК РФ для целей налогообложения прибыли амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст.258 НК РФ и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации. Согласно п.7 ст.258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. При этом для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п.7 ст.259 НК РФ). Суммы амортизации, начисленные по полученному в лизинг автомобилю (а также по установленному на нем оборудованию), учитываются автотранспортной организацией для целей исчисления налогооблагаемой прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, и являются прямыми расходами на основании пп.3 п.2 ст.253 НК РФ и п.1 ст.318 НК РФ. В данном случае по полученному в лизинг автомобилю ежемесячная норма амортизации для целей налогообложения составит 3,3333% (1 / (5 х 12) х 2 х 100%). Таким образом, в состав расходов ежемесячно будет включаться амортизация в сумме 7000 руб. (210 000 руб. х 3,3333%). Таким образом, для целей налогообложения стоимость автомобиля, полученного в лизинг, будет полностью погашена в течение 30 месяцев (5 х 12 / 2) или 2,5 лет, то есть еще до окончания срока действия договора лизинга. <4> Установленное на автомобиле дополнительное оборудование не является предметом лизинга (то есть специальный коэффициент к его норме амортизации не применяется). Следовательно, суммы амортизации по данному оборудованию в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковые. <5> В целях налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ по этому имуществу амортизации (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). Таким образом, до полного погашения стоимости автомобиля для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, организация будет ежемесячно признавать сумму лизингового платежа в размере 639 руб. (9167 руб. - 1528 руб. - 7000 руб.). После полного погашения стоимости автомобиля и до окончания договора лизинга в налоговом учете будет признаваться лизинговый платеж в сумме 7639 руб. (9167 руб. - 1528 руб.). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.12.2002 ————