Организация заключила авторский договор с физическим лицом, не являющимся резидентом РФ, на приобретение исключительного права на опубликование и издание тиражом не более 100 000 экз. на территории РФ литературного произведения в течение 2 лет. Авторское вознаграждение определено в виде фиксированной суммы и составляет 128 000 руб. Как отразить данные операции в налоговом и бухгалтерском учете?

Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, приобретаемое организацией исключительное право на опубликование на территории РФ литературного произведения учитывается в составе нематериальных активов. В соответствии с п.6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В соответствии с п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ вознаграждение, начисляемое организацией в пользу физических лиц по авторским договорам, признается объектом налогообложения по ЕСН. Вместе с тем, поскольку в данном случае автором литературного произведения является иностранное физическое лицо, не являющееся резидентом РФ, то есть не обладающее правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, то на данную выплату не начисляется ЕСН (п.2 ст.239 НК РФ).

Таким образом, первоначальная стоимость приобретаемого организацией нематериального актива соответствует сумме авторского вознаграждения.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о затратах организации, связанных с приобретением объектов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". Формирование первоначальной стоимости приобретенного нематериального актива отражается по дебету счета 08, субсчет 08-5, в корреспонденции в данном случае со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сформированная первоначальная стоимость нематериального актива списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

На основании ст.207 НК РФ физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ). При этом к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав (пп.3 п.1 ст.208 НК РФ). Таким образом, сумма вознаграждения, выплачиваемая иностранному физическому лицу по авторскому договору, облагается НДФЛ.

Организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (п.1 ст.226 НК РФ). Налогообложение в данном случае производится в соответствии с п.3 ст.224 НК РФ по ставке 30%. Согласно п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты удерживают начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с п.3 ст.221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Однако поскольку в данном случае налоговая ставка составляет 30%, то в соответствии с п.4 ст.210 НК РФ данный вычет не применяется.

В бухгалтерском учете удержание НДФЛ отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с автором, в данном случае счет 76.

Стоимость нематериальных активов, принадлежащих организации, погашается посредством амортизации (п.14 ПБУ 14/2000). При применении линейного способа годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п.16 ПБУ 14/2000). В данном случае срок полезного использования нематериального актива определяется в соответствии с п.17 ПБУ 14/2000 исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Таким образом, в рассматриваемой ситуации годовая норма амортизационных отчислений составляет 50% (100% / 2), соответственно ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 5333 руб. (128 000 х 50% / 12).

В бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации по нематериальным активам, используемым в процессе основной деятельности, может отражаться по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и дебету счета учета затрат на производство, например счет 20 "Основное производство".

Для целей исчисления налога на прибыль приобретенное исключительное право на опубликование литературного произведения также является нематериальным активом (п.3 ст.257 НК РФ). Первоначальная стоимость нематериальных активов в целях налогового учета определяется в соответствии с п.3 ст.257 НК РФ как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Таким образом, в данном случае первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива в налоговом учете будет соответствовать первоначальной стоимости, отраженной в бухгалтерском учете.

Сумма амортизационных отчислений в целях исчисления налога на прибыль при линейном методе определяется в соответствии с п.2 ст.258 и п.4 ст.259 НК РФ и в данном случае соответствует сумме амортизационных отчислений, определяемой в целях бухгалтерского учета.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Расходы по приобретению  |      |      |       |                |
   |нематериального актива   |      |      |       |                |
   |отражены в составе       |      |      |       |                |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |   Авторский    |
   |активы                   | 08—5 |  76  |128 000|    договор     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Карточка учета |
   |Принят к учету объект    |      |      |       | нематериальных |
   |нематериальных активов   |  04  | 08—5 |128 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  На дату выплаты вознаграждения                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Налоговая    |
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |   карточка,    |
   |физических лиц           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(128 000 х 30%)          |  76  |  68  | 38 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено вознаграждение |      |      |       |                |
   |физическому лицу         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(128 000 — 38 400)       |  76  |  51  | 89 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно в течение 2 лет начиная с месяца, следующего     |
   |       за месяцем принятия к учету нематериального актива       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по нематериальному активу|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(128 000 / 2 / 12)       |  20  |  05  |  5 333| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.12.2002 ————