Организация воспользовалась услугами иностранной фирмы для патентования собственного изобретения на территории иностранного государства. Расходы на разработку данного изобретения составили 20 000 руб. Сумма патентной пошлины иностранного государства, предъявленная к возмещению иностранной фирмой, составила 100 евро, стоимость услуг иностранной фирмы составила 800 евро. Курс ЦБ РФ на дату подписания с иностранной компанией акта об оказании услуг (01.11.2002) составляет 31,3666 руб. за 1 евро, на дату перечисления денежных средств (10.11.2002) - 31,6135 руб. за 1 евро.

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительное право патентообладателя на изобретение учитывается в составе нематериальных активов при удовлетворении условиям п.3 ПБУ 14/2000.

Согласно п.п.6, 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в случае создания нематериального актива самой организацией определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В данном случае первоначальная стоимость разработанного организацией изобретения складывается из стоимости работ, связанных с его разработкой, суммы патентной пошлины иностранного государства, а также стоимости услуг иностранной фирмы.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы организации на создание объектов, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве нематериальных активов, учитываются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". В данном случае расходы организации на разработку изобретения отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08, субсчет 08-5, в корреспонденции с соответствующими счетами, например 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и пр. Расходы на уплату пошлины и оплату услуг иностранной фирмы отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-5, в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельном субсчете).

В целях исчисления налога на прибыль исключительное право патентообладателя на изобретение, так же как и в бухгалтерском учете, признается нематериальным активом (пп.1 п.3 ст.257 Налогового кодекса РФ). Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.3 ст.257 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимость разработанного организацией изобретения в целях налогового учета в данном случае соответствует первоначальной стоимости, определяемой в целях бухгалтерского учета.

В рассматриваемой ситуации оплата за услуги иностранной фирмы предусмотрена в иностранной валюте, поэтому для отражения в бухгалтерском учете у организации возникает необходимость пересчета кредиторской задолженности иностранной фирмы в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции (п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

В связи с изменением (ростом) курса валюты, установленного ЦБ РФ, в период с даты оказания услуг иностранной фирмой (в данном случае - даты подписания акта оказанных услуг) по дату перечисления организацией денежных средств в их оплату в соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, у организации по счету учета расчетов с иностранным поверенным возникает отрицательная курсовая разница. Возникшая курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационный расход (п.п.12, 13 ПБУ 3/2000).

Для целей исчисления налога на прибыль отрицательная курсовая разница, возникшая в связи с переоценкой выраженного в иностранной валюте обязательства перед иностранной фирмой, также учитывается в составе внереализационных расходов (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Место реализации работ (услуг) определяется согласно положениям ст.148 НК РФ. Поскольку деятельность иностранной фирмы осуществляется не на территории РФ, то на основании пп.5 п.1 ст.148 НК РФ услуги по патентованию изобретений за пределами территории Российской Федерации, оказываемые иностранной фирмой российской организации, не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Перечень доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации, которые подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов, приведен в ст.309 НК РФ. В данном перечне услуги по патентованию изобретений за пределами территории Российской Федерации отсутствуют, следовательно, в данном случае при выплате дохода иностранной фирме не облагаются налогом, удерживаемым у источника выплаты.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены фактические     |      |      |       |    ведомость,  |
   |расходы, связанные с     |      |  69, |       |  Бухгалтерская |
   |разработкой изобретения  | 08—5 |  70  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма вознаграждения и   |      |      |       |      Отчет     |
   |возмещаемые иностранной  |      |      |       |   поверенного, |
   |фирме расходы отражены   |      |      |       |    Патент на   |
   |в составе вложений       |      |      |       |   изобретение, |
   |во внеоборотные активы   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((100 + 800) х 31,3666)  | 08—5 |  76  | 28 230| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Патент на   |
   |                         |      |      |       |   изобретение, |
   |Принят к учету объект    |      |      |       | Карточка учета |
   |нематериальных активов в |      |      |       | нематериальных |
   |виде исключительного     |      |      |       |    активов,    |
   |права на изобретение     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 + 28 230)        |  04  | 08—5 | 48 230| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с иностранной|      |      |       |                |
   |фирмой (900 х            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,6135 — 31,3666))   | 91—2 |  76  |    222| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства в оплату        |      |      |       |                |
   |расходов, произведенных  |      |      |       |                |
   |иностранной фирмой       |      |      |       |                |
   |при исполнении поручения,|      |      |       |                |
   |и вознаграждение         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(900 х 31,6135)          |  76  |  52  | 28 452|валютному счету |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 03.12.2002 ————