17-летний работник производственной организации в октябре в течение двух дней проходил обязательное медицинское обследование. Как рассчитать средний заработок работника за время прохождения данного обследования, а также за отработанные в организации дни октября и отразить данные операции в бухгалтерском учете, если расчетным периодом для исчисления среднего заработка в организации являются 12 месяцев (с 1-го до 1-го числа), предшествующих событию, с которым связана соответствующая выплата; расчетный период работником при пятидневной рабочей неделе отработан полностью; ежемесячная заработная плата работника в расчетном периоде и в октябре составляла 4000 руб.?

Согласно ст.212 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда в организации возлагаются на работодателя. Работодатель обязан в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований).

Лица в возрасте до 18 лет принимаются на работу только после предварительного обязательного медицинского осмотра и в дальнейшем, до достижения возраста 18 лет, ежегодно подлежат обязательному медицинскому осмотру. Данные медицинские осмотры осуществляются за счет средств работодателя (ст.266 ТК РФ).

Таким образом, 17-летний работник организации должен в обязательном порядке проходить ежегодное медицинское обследование, и на время проведения этого обследования за ним сохраняется средний заработок по месту работы (ст.185 ТК РФ).

Для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты (ст.139 ТК РФ).

Исходя из вышеизложенного рассмотрим порядок расчета среднего заработка работника за время прохождения медицинского обследования.

В данном случае расчетным периодом для исчисления среднего заработка является период с октября 2001 г. по сентябрь 2002 г., на который приходится 250 рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели, которые отработаны работником полностью.

Сумма заработной платы за расчетный период, предшествующий прохождению работником медицинского обследования, составляет 48 000 руб. (4000 руб. х 12 мес.).

Для определения размера среднего дневного заработка вышеуказанную сумму заработной платы за расчетный период необходимо разделить на количество рабочих дней в этом периоде по календарю пятидневной рабочей недели. Средний дневной заработок составляет 192 руб. (48 000 руб. / 250 дн.)

В рассматриваемом случае медицинское обследование работник проходил 2 дня, следовательно, средний заработок работника за время прохождения обследования составит 384 руб. (192 руб. х 2 дн.).

Соответственно, заработная плата работника за 21 отработанный день в октябре составит 3652,17 руб. (4000 руб. / 23 дн. х 21 дн.), где 23 дн. - количество рабочих дней в октябре.

Итак, в данном случае заработная плата работника за октябрь, которая складывается из заработной платы за 21 день, отработанных по месту работы в организации, в размере 3652,17 руб. и заработной платы за 2 дня прохождения медицинского обследования в размере 384 руб., составит 4036,17 руб.

Согласно п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99).

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Заработная плата, причитающаяся работнику производственной организации (исходим из того, что 17-летний работник является работником аппарата управления), отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 70.

Доход работника в виде заработной платы включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (п.1 ст.210 Налогового кодекса РФ), а также признается объектом обложения единым социальным налогом (п.1 ст.236 НК РФ) и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Авансовые платежи по единому социальному налогу (ЕСН) исчисляются в порядке, установленном п.2 ст.243 НК РФ, и отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), что отражается в бухгалтерском учете записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование").

Кроме того, с заработной платы организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п.3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

В рассматриваемом случае начисленные страховые взносы с заработной платы работника отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 69 на отдельном субсчете.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи по начислению заработной платы,      |
   |                    ЕСН и страховых взносов                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Начислена заработная     |      |      |       |    ведомость,  |
   |плата за октябрь         |      |      |       |    Налоговая   |
   |(3652,17 + 384) <1>      |  26  |  70  |4036,17|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ФСС РФ (4036,17 х 4%) <2>| 26   |69—1—1| 161,45| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4036,17 х 0,2%) <3>     |  26  |69—1—2|   8,07| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4036,17 х 28%) <2>      |  26  |69—2—1 1130,13| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |ФФОМС (4036,17 х 0,2%)   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<2>                      |  26  |69—3—1|   8,07| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |ТФОМС (4036,17 х 3,4%)   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<2>                      |  26  |69—3—2| 137,23| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование страховой |      |      |       |                |
   |части трудовой пенсии    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4036,17 х 11%) <4>      |69—2—1 69—2—2| 443,98| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование           |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4036,17 х 3%) <4>       |69—2—1 69—2—3| 121,09| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи на дату выплаты заработной платы,   |
   |      связанные с удержанием налога на доходы физических лиц    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Удержан с работника налог|      |      |       |    ведомость,  |
   |на доходы физических лиц |      |      |       |    Налоговая   |
   |(4036,17 х 13%)          |  70  |  68  |    525|    карточка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Для целей налогообложения прибыли суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам (п.1 ст.255 НК РФ), а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров (п.7 ст.255 НК РФ) относятся к расходам на оплату труда. <2> В рассматриваемом случае при начислении авансовых платежей по ЕСН в качестве примера использована ставка 35,6%. <3> Согласно ст.1 Федерального закона от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются организациями в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год". В рассматриваемом случае исходим из того, что организация относится к 1 классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2. <4> Для лиц 1985 года рождения начисление авансовых платежей по страховым взносам производится по ставкам страховых взносов, установленным п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 03.12.2002 ————