Производственная организация приобретает для своего подсобного хозяйства цыплят, которые после выращивания будут частично переданы в столовую организации, а частично реализованы на сторону. С целью перечисления продавцу цыплят 100%-ной предоплаты организация получает в банке кредит на сумму 88 000 руб. сроком на 3 месяца под 20% годовых. Кредитным договором предусмотрена ежемесячная уплата процентов. Цыплята получены от продавца через месяц после перечисления предоплаты. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Согласно п.1 ст.819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 "Заем" гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 "Кредит" и не вытекает из существа кредитного договора (п.2 ст.819 ГК РФ).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным кредитам, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п.п.3 - 5 ПБУ 15/01 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, фактически полученная сумма краткосрочного (на срок не более 12 месяцев) кредита отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Перечисление предоплаты продавцу отражается в учете организации по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы выданных авансов и предоплат учитываются на счете 60 обособленно.

На основании п.24 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, животные на выращивании и откорме (в том числе молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные) отражаются в балансе в разделе "Оборотные активы" по соответствующей статье группы статей "Запасы". Следовательно, бухгалтерский учет операций по приобретению указанных активов ведется в порядке, установленном для учета материально - производственных запасов (МПЗ) Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и другими нормативными актами.

Согласно п.15 ПБУ 15/01, в случае если организация использует средства полученного кредита для осуществления предварительной оплаты МПЗ, то проценты, причитающиеся к оплате кредитору, относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой МПЗ. При поступлении МПЗ в организацию дальнейшее начисление процентов по кредитному договору отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, а именно - с отнесением указанных процентов на операционные расходы организации - заемщика.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации сумма процентов по кредиту, начисленная за первый месяц (т.е. до поступления МПЗ), отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 60 и кредиту счета 66, а суммы процентов, начисленные за второй и третий месяцы - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66.

В соответствии с п.5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Согласно п.6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В данном случае фактическими затратами организации на приобретение цыплят являются суммы, уплаченные продавцу (без учета НДС), и начисленные до принятия цыплят к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам.

Для обобщения информации о наличии и движении молодняка животных, птиц, зверей и т.п. Планом счетов предназначен счет 11 "Животные на выращивании и откорме". Приобретение животных и птиц у других организаций отражается по дебету счета 11 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом сумма НДС, предъявленная к уплате продавцом, отражается организацией по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

В соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ организация вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную продавцу, после оприходования приобретенных МПЗ. Принятые к вычету суммы НДС списываются со счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов:

- по балансовому счету 60:

60-1 "Задолженность поставщикам (подрядчикам)";

60-2 "Авансы и предоплаты выданные";

60-3 "Проценты по заемным средствам на приобретение МПЗ";

- по балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Кредитный    |
   |Отражено получение       |      |      |       |    договор,    |
   |денежных средств по      |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредитному договору      |  51  | 66—1 | 88 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу                 | 60—2 |  51  | 88 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Кредитный    |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    договор,    |
   |кредиту за первый месяц  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(88 000 x 20% / 12) <*>  | 60—3 | 66—2 |  1 467| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты        |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредитору                | 66—2 |  51  |  1 467|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы поступившие |      |      |       |  Отгрузочные   |
   |от продавца цыплята      |      |      |       |   документы    |
   |(88 000 — 8000)          |  11  | 60—1 | 80 000|  поставщика    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная продавцом  |  19  | 60—1 |  8 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Проценты по кредиту за   |      |      |       |                |
   |первый месяц включены в  |      |      |       |                |
   |фактическую себестоимость|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретенных цыплят     |  11  | 60—3 |  1 467|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен зачет ранее      |      |      |       |                |
   |перечисленной продавцу   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |предоплаты               | 60—1 | 60—2 | 88 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный продавцу      |  68  |  19  |  8 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Кредитный    |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    договор,    |
   |кредиту за второй месяц  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(88 000 x 20% / 12) <*>  | 91—2 | 66—2 |  1 467| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты        |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредитору                | 66—2 |  51  |  1 467|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Кредитный    |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    договор,    |
   |кредиту за третий месяц  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(88 000 x 20% / 12) <*>  | 91—2 | 66—2 |  1 467| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты        |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредитору                | 66—2 |  51  |  1 467|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат основной |      |      |       |                |
   |суммы долга по кредитному|      |      |       |Выписка банка по|
   |договору                 | 66—1 |  51  | 88 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговому обязательству любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, с учетом особенностей, установленных ст.269 НК РФ. Порядок признания в налоговом учете расходов при методе начисления установлен ст.272 НК РФ, согласно п.8 которой по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 03.12.2002 ————