Организация арендует у фирмы офисное здание. Ежемесячная сумма арендной платы составляет 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб. С согласия арендодателя подрядным способом организация создала на прилегающей к зданию территории земельного участка, находящегося в собственности арендодателя, объект внешнего благоустройства (клумбы, газон). При этом используются материалы организации - заказчика (земля, посадочный материал и др.), приобретенные организацией за 36 000 руб., в том числе НДС 6000 руб. Стоимость выполненных подрядной организацией работ по озеленению (без учета стоимости материалов) составили 24 000 руб., в том числе НДС 4000 руб. После завершения работ созданный организацией объект внешнего благоустройства по соглашению сторон передается на баланс арендодателя. При этом арендодатель зачитывает стоимость выполненных работ по созданию объекта в счет арендной платы за текущий месяц. Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете и налоговом учете?

В соответствии со ст.652 Гражданского кодекса РФ по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. В случаях, когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание или сооружение, арендатору предоставляется право аренды или предусмотренное договором аренды здания или сооружения иное право на соответствующую часть земельного участка.

Работы по озеленению и благоустройству территорий относятся к строительным работам (п.4.2.7 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123). Следовательно, учет затрат на указанные виды работ должен осуществляться в порядке, установленном для учета капитальных вложений Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

В соответствии п.п.5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, законченные строительством объекты внешнего благоустройства относятся к основным средствам организации, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости, то есть в данном случае в сумме фактических затрат организации на их создание (расходы на выполнение работ по благоустройству, включая стоимость использованных материалов), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В данном случае созданный организацией объект внешнего благоустройства находится на земельном участке, права организации на аренду которого вытекают из договора аренды находящегося на участке здания. На наш взгляд, создание на таком земельном участке объекта внешнего благоустройства следует рассматривать как неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные в данном случае с согласия арендодателя.

Статьей 623 ГК РФ определено, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В данном случае созданный объект внешнего благоустройства по соглашению сторон сразу же передается на баланс арендодателя, то есть к бухгалтерскому учету в состав собственных основных средств организации - арендатора не принимается.

Передача арендодателю капитальных вложений в объекты внешнего благоустройства, затраты по созданию которых подлежат возмещению, отражается в учете как операция по продаже прочих активов (активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров). Поступления от продажи таких активов признаются операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99) и отражаются по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету в данном случае счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости переданных объектов внешнего благоустройства". Одновременно стоимость переданных улучшений списывается со счета 08 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация на территории РФ товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, и без включения в них НДС.

Пунктом 1 ст.171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с абз.1 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст.172 НК РФ, согласно абз.1 п.5 которой вычет сумм НДС, указанных в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ (то есть в данном случае вычет НДС по материалам, использованным на озеленение и работам, выполненным подрядной организацией), производится по мере постановки на счет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Следовательно, в данном случае право на вычет суммы НДС по материалам, использованным на создание объекта внешнего благоустройства, и работам, выполненным подрядной организацией, возникает у организации при передаче созданного объекта внешнего благоустройства на баланс арендодателя.

Согласно ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В данном случае стоимость переданного арендатору объекта внешнего благоустройства зачтена в счет арендной платы за текущий месяц аренды.

В бухгалтерском учете указанная операция отражается по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости переданных объектов внешнего благоустройства" (в приведенной таблице - субсчет 76-5), и дебету счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем по арендной плате" (в приведенной таблице - субсчет 76-6).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Приобретены материалы для|      |      |       |                |
   |создания объекта внешнего|      |      |       |   Отгрузочные  |
   |благоустройства на       |      |      |       |    документы   |
   |арендованном земельном   |      |      |       |   поставщика,  |
   |участке                  | 10—8 |  60  | 30 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным материалам |  19  |  60  |  6 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенные материалы  |  60  |  51  | 36 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  строительного |
   |Отражена передача        |      |      |       |    подряда,    |
   |материалов подрядчику для|      |      |       |    Накладная   |
   |выполнения работ по      |      |      |       |    на отпуск   |
   |созданию объекта         |      |      |       |   материалов   |
   |внешнего благоустройства | 10—7 | 10—8 | 30 000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |материалов,              |      |      |       |                |
   |использованных           |      |      |       |      Отчет     |
   |подрядчиком при создании |      |      |       |  подрядчика об |
   |объекта внешнего         |      |      |       | израсходованных|
   |благоустройства          |  08  | 10—7 | 30 000|   материалах   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |  Акт о приемке |
   |выполненных подрядчиком  |      |      |       |   выполненных  |
   |работ                    |  08  |  60  | 20 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС       |      |      |       |                |
   |по выполненным подрядным |      |      |       |                |
   |работам                  |  19  |  60  |  4 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |подрядчику за выполненные|      |      |       |Выписка банка по|
   |работы                   |  60  |  51  | 24 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |арендодателю созданного  |      |      |       |  Соглашение с  |
   |на принадлежащем ему     |      |      |       |  арендодателем,|
   |земельном участке объекта|      |      |       |  Акт приемки — |
   |внешнего благоустройства | 76—5 | 91—1 | 60 000|передачи объекта|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость объекта|      |      |       |                |
   |внешнего благоустройства,|      |      |       |                |
   |переданного арендодателю |      |      |       |  Акт приемки — |
   |(30 000 + 20 000)        | 91—2 |  08  | 50 000|передачи объекта|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |материалам,              |      |      |       |                |
   |использованным при       |      |      |       |                |
   |создании объекта и по    |      |      |       |                |
   |выполненным подрядной    |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |организацией работам     |      |      |       |  Акт приемки — |
   |(6000 + 4000)            |  68  |  19  | 10 000|передачи объекта|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |объекта внешнего         |      |      |       |                |
   |благоустройства,         |      |      |       |                |
   |переданного арендодателю |      |      |       |                |
   |(60 000 х 20 / 120)      | 91—2 |  68  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость переданного    |      |      |       |                |
   |объекта зачтена в счет   |      |      |       |                |
   |арендной платы за        |      |      |       |    Соглашение  |
   |текущий месяц аренды     | 76—6 | 76—5 | 60 000| с арендодателем|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 03.12.2002 ————