По договору мены организация передает объект основных средств (ОС), а взамен получает от поставщика сырье. Обмениваемое имущество признано равноценным, однако его стоимость в договоре не определена. Обычно организация приобретает данное сырье у поставщика за 48 000 руб. (в том числе НДС - 8 000 руб.). Первоначальная стоимость передаваемого объекта ОС составляет 60 000 руб., сумма начисленной амортизации - 15 000 руб. Ранее организация аналогичные объекты ОС не реализовывала. Передача обмениваемого имущества произведена одновременно. Организация использует право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

В соответствии с п.1 ст.567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются соответственно правила о купле - продаже (гл.30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл.31 "Мена" ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п.2 ст.567 ГК РФ).

Статьей 570 ГК РФ установлено, что если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

В рассматриваемой ситуации передача обмениваемого имущества произведена организацией и поставщиком одновременно. Следовательно, в бухгалтерском учете организации на дату отгрузки объекта ОС признается операционный доход от его продажи (п.п.7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Согласно п.10.1 ПБУ 9/99 величина поступлений от продажи ОС определяется в порядке, аналогичном предусмотренному п.6 ПБУ 9/99. При этом в соответствии с абз.1 п.6.3 ПБУ 9/99 величина поступления по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Таким образом, в целях бухгалтерского учета операционный доход от продажи объекта ОС определяется организацией исходя из обычной цены приобретения сырья (в данном случае с учетом НДС, предъявляемого поставщиком сырья <1>) и составляет 48 000 руб.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета операционных доходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". По кредиту этого счета в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается доход от продажи объекта ОС (в данном случае 48 000 руб.), а по дебету - остаточная стоимость выбывающего ОС (в данном случае 45 000 руб.) в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства" <2>.

В целях налогообложения прибыли датой получения дохода от реализации товаров <3> при методе начисления признается согласно п.3 ст.271 Налогового кодекса РФ дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Таким образом, даты признания в бухгалтерском и налоговом учете организации дохода от реализации объекта ОС в рассматриваемой ситуации совпадают.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы, полученные по товарообменным операциям, учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ (п.4 ст.274 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации цена сделки договором мены не установлена, доход от реализации объекта ОС в налоговом учете организации определяется исходя из его рыночной цены, которая согласно п.6 ст.274 НК РФ определяется в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз.2 п.3, а также п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ, на момент реализации (без включения в них НДС, акциза и налога с продаж).

Исходя из изложенного, в рассматриваемой ситуации порядок определения суммы дохода от реализации объекта ОС в налоговом учете не соответствует описанному выше порядку признания суммы операционного дохода от реализации ОС в бухгалтерском учете. Следовательно, сумма дохода от реализации объекта ОС в налоговом учете может не совпадать с суммой операционного дохода от реализации этого ОС, признанной в бухгалтерском учете.

В целях налогообложения прибыли при реализации объекта ОС налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на остаточную стоимость данного ОС, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ (пп.1 п.1 ст.268 НК РФ).

Сырье, полученное организацией от поставщика по договору мены, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Согласно п.10 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью сырья, полученного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Однако в рассматриваемой ситуации организация не реализовывала ранее аналогичные объекты ОС. В этом случае стоимость полученного по договору сырья определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичное сырье (абз.2 п.10 ПБУ 5/01).

Следовательно, в данном случае в целях бухгалтерского учета фактической себестоимостью полученного от поставщика сырья признается обычная цена его приобретения (48 000 руб. <1>).

Оприходование полученного по договору мены сырья отражается в учете организации согласно Плану счетов по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Поскольку передача обмениваемого имущества в данном случае произведена одновременно, в учете организации записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62 отражается исполнение обеими сторонами обязательств по передаче соответствующего имущества.

Для целей налогообложения прибыли порядок определения стоимости сырья, используемого в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующего их основу либо являющегося необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), установлен п.2 ст.254 НК РФ, согласно которому стоимость такого сырья определяется исходя из цены его приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением.

Особенностей порядка определения стоимости сырья, приобретаемого по договору мены в НК РФ не предусмотрено. Вместе с тем согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В связи с этим считаем, что сумма фактически осуществленных затрат на приобретение сырья по договору мены определяется в налоговом учете исходя из стоимости объекта ОС, переданного в обмен на это сырье.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор мены, |
   |Списана амортизация,     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |начисленная за время     |      |      |       |    передачи    |
   |эксплуатации объекта ОС  |  02  |  01  | 15 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |  Договор мены, |
   |доход от реализации      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |объекта ОС по договору   |      |      |       |    передачи    |
   |мены                     |  62  | 91—1 | 48 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость реализованного |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |объекта ОС <2>           |      |      |       |    передачи    |
   |(60 000 — 15 000)        | 91—2 |  01  | 45 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор мены, |
   |Оприходовано сырье,      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |полученное по договору   |      |      |       |    документы   |
   |мены (по обычной цене    |      |      |       |   поставщика,  |
   |приобретения этого сырья)|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<1>, <4>                 | 10—1 |  60  | 48 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено исполнение      |      |      |       |                |
   |обязательств по договору |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |мены обеими сторонами    |  60  |  62  | 48 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Организации, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, сумму НДС, уплаченную при приобретении товаров (работ, услуг), учитывают в стоимости этих товаров (работ, услуг) (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ). <2> В соответствии с п.8 ст.145 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету на основании ст.ст.171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение, предусмотренное ст.145 НК РФ, по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых гл.21 НК РФ объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Указанный порядок применяется и в отношении объектов ОС. В данной схеме исходим из условия, что НДС по передаваемому объекту ОС ранее восстановлен и остаточная стоимость этого объекта сформирована с учетом требований НК РФ. <3> Товарами для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ). <4> Для целей налогообложения прибыли первичными документами, подтверждающими затраты организации на приобретение сырья, являются, на наш взгляд, данные налогового учета, содержащие информацию об остаточной стоимости передаваемого объекта ОС. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.11.2002 ————