Организация собственными силами создала объект внешнего благоустройства (цветник) на территории находящегося в ее собственности земельного участка, на котором находится офис организации. При этом были использованы материалы (земля, камень, посадочный материал и др.), приобретенные организацией за 66 000 руб., в том числе НДС 11 000 руб. Расходы по выполнению работ по по созданию объекта (без учета стоимости материалов) составили 50 000 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете и налоговом учете?

Работы по озеленению и благоустройству территорий относятся к строительным работам (п.4.2.7 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123). Следовательно, учет затрат на указанные виды работ должен осуществляться в порядке, установленном для учета капитальных вложений Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

В соответствии п.п.5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, законченные строительством объекты внешнего благоустройства относятся к основным средствам организации, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости, то есть в данном случае в сумме фактических затрат организации на их создание (расходы на выполнение работ по благоустройству, включая стоимость использованных материалов), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Согласно пп.3 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ выполнение строительно - монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, со стоимости выполненных для собственного потребления работ по созданию объекта внешнего благоустройства на земельном участке, которые, как указывалось выше, относятся к строительным работам, организация должна исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ), то есть в данном случае - исходя из расходов на выполнение работ по озеленению и стоимости использованных материалов.

Дата выполнения СМР для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ).

Глава 21 НК РФ не содержит порядка определения даты принятия на учет завершенного строительством объекта.

В п.47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указывается, что с момента введения в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ (то есть с 01.07.2002) в целях обложения НДС дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к налоговому учету.

Пунктом 1 ст.171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с абз.1 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР для собственного потребления.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст.172 НК РФ, согласно абз.1 п.5 которой вычет сумм НДС, указанных в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ (то есть в данном случае вычет НДС по материалам, использованным на озеленение), производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.

Следовательно, право на вычет суммы НДС по материалам, использованным на создание объекта внешнего благоустройства, возникает у организации на ту же дату, что и обязанность по начислению НДС на стоимость работ по озеленению.

В соответствии с абз.2 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Согласно пп.4 п.2 ст.256 НК РФ объекты внешнего благоустройства в целях налогообложения прибыли признаются амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации. То есть стоимость созданного организацией объекта внешнего благоустройства для целей налогообложения прибыли на расходы организации через амортизационные отчисления не относится. Соответственно, права на вычет НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет со стоимость строительных работ по озеленению участка (созданию объекта внешнего благоустройства), организация не имеет.

Для целей бухгалтерского учета не подлежащая вычету сумма НДС включается в первоначальную стоимость созданного объекта внешнего благоустройства.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

Пунктом 17 ПБУ 6/01 установлено, что по объектам внешнего благоустройства амортизация не начисляется. По указанным объектам производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств", который предназначен Планом счетов для обобщения информации о движении сумм износа, в том числе по объектам внешнего благоустройства. Аналитический учет по счету 010 "Износ основных средств" ведется по каждому объекту <*>.

Согласно п.19 ПБУ 6/01 годовая норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования объекта, который устанавливается при принятии объекта к бухгалтерскому учету в соответствии с п.20 ПБУ 6/01.

Для целей налогового учета, как указывалось выше, объекты внешнего благоустройства (хотя и не подлежат амортизации) признаются амортизируемым имуществом (пп.4 п.2 ст.256 НК РФ), первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ).

Поскольку в данном случае НДС, начисленный на стоимость строительных работ по созданию объекта внешнего благоустройства, вычету в соответствии с НК РФ не подлежит, на наш взгляд, в налоговом учете его сумма, как и в бухгалтерском учете, должна включаться в первоначальную стоимость объекта внешнего благоустройства.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Приобретены материалы для|      |      |       |    документы   |
   |создания объекта внешнего|      |      |       |   поставщика,  |
   |благоустройства          |  10  |  60  | 55 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным материалам |  19  |  60  | 11 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенные материалы  |  60  |  51  | 66 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |материалов для выполнения|      |      |       |                |
   |строительных работ по    |      |      |       |                |
   |созданию объекта         |      |      |       |   Требование—  |
   |внешнего благоустройства |  08  |  10  | 55 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Отражены расходы по      |      |  02, |       |    платежная   |
   |выполнению работ по      |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |созданию объекта         |      |  70  |       |  Бухгалтерская |
   |внешнего благоустройства |  08  | и др.| 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен к уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет НДС со стоимости  |      |      |       |                |
   |работ по созданию объекта|      |      |       |                |
   |внешнего благоустройства,|      |      |       |                |
   |выполненных для          |      |      |       |                |
   |собственного потребления |      |      |       |                |
   |((55 000 + 50 000) х 20%)|  19  |  68  | 21 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Не подлежащая вычету     |      |      |       |                |
   |сумма НДС отнесена на    |      |      |       |                |
   |увеличение вложений в    |      |      |       |                |
   |создание объекта внешнего|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |благоустройства          |  08  |  19  | 21 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |материалам,              |      |      |       |                |
   |использованным для       |      |      |       |                |
   |выполнения работ по      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |созданию объекта         |      |      |       |Выписка банка по|
   |внешнего благоустройства |  68  |  19  | 11 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сформированная  |      |      |       |                |
   |первоначальная стоимость |      |      |       |                |
   |объекта внешнего         |      |      |       |                |
   |благоустройства,         |      |      |       |                |
   |принятого к учету в      |      |      |       |                |
   |состав основных средств  |      |      |       |                |
   |организации              |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(55 000 + 50 000 +       |      |      |       |    передачи    |
   |+ 21 000)                |  01  |  08  |126 000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме операции по начислению износа объекта внешнего благоустройства не приводятся. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.11.2002 ————