Организация - комиссионер, участвующий в расчетах, в рамках заключенного договора комиссии для оплаты товаров, приобретаемых для комитента, 1 ноября берет заем в размере 100 000 руб. сроком на 15 дней под 25% годовых и направляет полученные средства в качестве предоплаты поставщику товаров. По условиям договора комиссии комитент компенсирует организации сумму фактически уплаченных процентов и выплачивает вознаграждение в размере 15 000 руб. (в том числе НДС 2500 руб.), а также перечисляет уплаченную комиссионером поставщику сумму за приобретенный товар после получения товаров. Как отразить в учете комиссионера данные операции, если комитент выполнил свои обязательства и заем возвращен организацией в установленный срок?

Согласно п.1 ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п.1 ст.807 ГК РФ).

В данном случае договор займа заключен от имени комиссионера и обязательство по возврату заемных средств, полученных для оплаты товаров, предназначенных комитенту, возникает у организации - комиссионера.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению ( утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) информация о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) займов, полученных организацией, отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Сумма полученного организацией займа в данном случае отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета". Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате учитываются на счете 66 обособленно. В бухгалтерском учете обособление можно обеспечить путем открытия соответствующих субсчетов к счету 66, например 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", 66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

На основании ст.1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (в данном случае сумму, направленную на оплату товаров поставщику, и сумму уплаченных процентов).

Поскольку комитент возмещает сумму уплаченных заимодавцу процентов, то для комиссионера данная сумма, согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, не является расходом. В бухгалтерском учете сумма начисленных процентов по договору займа будет отражаться по кредиту счета 66, субсчет 66-2, в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с комитентом, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты по договорам комиссии".

В данном случае товары для комитента приобретаются на условиях 100-процентной предоплаты. Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма авансов, выданных поставщикам, отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 51.

В соответствии с п.2 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Товары, приобретенные для комитента в рамках договора комиссии, не принадлежат комиссионеру, поэтому их оприходование отражается на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Как указывалось выше, комиссионер заключает сделку с поставщиком от своего имени, следовательно, при поступлении товаров от поставщика в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед поставщиком по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с комитентом.

В соответствии с п.1 ст.991 ГК РФ, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены в договоре комиссии.

Для комиссионера на основании п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка в сумме комиссионного вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99. В данном случае эти условия считаются выполненными при исполнении поручения по договору комиссии. При этом выручка принимается к учету в сумме вознаграждения, указанной в договоре комиссии.

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация посреднических услуг является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база при оказании посреднических услуг определяется в порядке, установленном п.1 ст.156 НК РФ. В данном случае налоговая база определяется как сумма вознаграждения, предусмотренная договором комиссии.

Налог на пользователей автодорог организации, предоставляющие посреднические услуги по договору комиссии, уплачивают в размере 1% с суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг за минусом НДС (п.п.33.4, 35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи 1 ноября 2002 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       | Договор займа, |
   |средства по договору     |      |      |       |Выписка банка по|
   |займа                    |  51  | 66—1 |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику товаров       |  60  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи после передачи товаров поставщиком    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Приняты на забалансовый  |      |      |       |    комиссии,   |
   |учет товары,             |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |предназначенные          |      |      |       |    документы   |
   |комитенту <*>            | 002  |      |100 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    комиссии,   |
   |Отражено исполнение      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |обязательств по          |      |      |       |    документы   |
   |договору комиссии        | 76—5 |  60  |100 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Отчет     |
   |                         |      |      |       |  комиссионера, |
   |Начислено комиссионное   |      |      |       | Счет за услуги |
   |вознаграждение           | 76—5 | 90—1 | 15 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации посреднических|      |      |       |                |
   |услуг                    |      |      |       |                |
   |(15 000 / 120 х 20) <*>  | 90—3 |  68  |  2 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((15 000 — 2500) х 1%)   |  26  |  68  |    125| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  26  |    125|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |передачи товаров|
   |Списаны с забалансового  |      |      |       |   комитенту,   |
   |учета товары, переданные |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |комитенту <*>            |      | 002  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены от комитента    |      |      |       |                |
   |средства в оплату        |      |      |       |                |
   |поставки товаров и сумма |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждения           |  51  | 76—5 |115 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На дату возврата займа   |      |      |       |                |
   |начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |полученному займу        |      |      |       | Договор займа, |
   |(100 000 х 25% /         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 365 х 15)              | 76—5 | 66—2 |  1 027| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность по|      |      |       |                |
   |возврату основной суммы  |      |      |       |Выписка банка по|
   |долга по договору займа  | 66—1 |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате суммы процентов   |      |      |       |Выписка банка по|
   |по договору займа        | 66—2 |  51  |  1 027|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от комитента в  |      |      |       |Выписка банка по|
   |возмещение процентов     |  51  | 76—5 |  1 027|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" при приобретении комиссионером имущества в рамках договора комиссии, если счет - фактура выставлен продавцом имущества на имя комиссионера, основанием у комитента для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет - фактура, полученный от посредника. Таким образом, кроме счета - фактуры на сумму своего вознаграждения, в данном случае комиссионер обязан выставить счет - фактуру на сумму НДС по приобретенному товару, в который переносятся данные из счета - фактуры, выставленного продавцом имущества. Данный счет - фактура не подлежит регистрации комиссионером в книге продаж. Комиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете - фактуре со стоимостью приобретенных товаров, отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС. Такой счет - фактура подлежит регистрации комиссионером в книге продаж только в части своего вознаграждения. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 28.11.2002 ————