По договору мены организация оптовой торговли реализует торговой фирме товар А в обмен на товар В. Обмениваемое имущество признано равноценным, однако цена сделки в договоре не определена. Обычно организация реализует товар А, себестоимость которого составляет 15 000 руб., за 21 000 руб. (включая НДС 3500 руб.). Товар, аналогичный товару В, организацией ранее не приобретался. Согласно договору мены товар В отгружается торговой фирмой через 30 дней после получения товара А; право собственности на обмениваемые товары переходит к покупателю в момент передачи ему товара продавцом. Доставка товара осуществляется самовывозом.

Спустя 10 дней после исполнения своих обязательств по договору мены организация уступила компании право требования к торговой фирме по встречному исполнению обязательств по договору мены за 21 000 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; моментом определения налоговой базы по НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог является момент отгрузки товаров.

В соответствии с п.1 ст.567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются, соответственно, правила о купле - продаже (гл.30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл.31 "Мена" ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п.2 ст.567 ГК РФ).

На основании ст.570 ГК РФ договором мены может быть предусмотрено, что право собственности на обмениваемые товары переходит к покупателю в момент передачи товара продавцом.

В этом случае в бухгалтерском учете организации оптовой торговли на дату отгрузки товара А признается выручка от его продажи в сумме дебиторской задолженности торговой фирмы (п.п.5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Величина дебиторской задолженности в рассматриваемой ситуации определяется в соответствии с порядком, указанным в абз.2 п.6.3 ПБУ 9/99, согласно которому при невозможности установить стоимость товаров, полученных организацией, величина дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

Таким образом, в данном случае выручка от продажи товара А определяется организацией исходя из обычной цены его реализации и составляет 21 000 руб. (включая НДС 3500 руб.).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при признании в учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списываются себестоимость проданных товаров с кредита счета 41 "Товары" и издержки обращения с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

В целях налогообложения прибыли датой получения дохода от реализации товаров при методе начисления признается согласно п.3 ст.271 Налогового кодекса РФ дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Таким образом, даты признания в бухгалтерском и налоговом учете дохода от реализации товаров в рассматриваемой ситуации совпадают.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы, полученные по товарообменным операциям, учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ (п.4 ст.274 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации цена сделки договором мены не установлена, доход от реализации товара А в налоговом учете организации определяется исходя из его рыночной цены, которая согласно п.6 ст.274 НК РФ определяется в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз.2 п.3, а также п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ, на момент реализации (без включения в них НДС, акциза и налога с продаж).

Таким образом, в случае если цена реализации товара А, по которой организация обычно его реализует, соответствует рыночной цене этого товара, то доход от реализации товара А в налоговом учете будет соответствовать сумме выручки (без НДС), признанной в бухгалтерском учете.

На основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется согласно п.2 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

В бухгалтерском учете сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по НДС".

Сумма разницы между продажной и покупной ценами реализованного товара (без учета НДС) является объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, ставка которого составляет 1% (ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", п.35 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). На основании п.44 Инструкции N 59 суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по реализации товаров в периоде их реализации. Начисление налога на пользователей автомобильных дорог отражается в учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

В соответствии со ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором. При уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве, прекращается обязательство должника перед первоначальным кредитором. Следовательно, при уступке организацией компании (новому кредитору) требования к торговой фирме ее дебиторская задолженность перед организацией погашается независимо от факта оплаты новым кредитором полученного права.

Право требования, представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации на основании ст.128 ГК РФ. Уступка такого права (требования) отражается в бухгалтерском учете как продажа (выбытие) прочих активов, отличных от денежных средств в валюте РФ, продукции, товаров. Поступления от продажи прочих активов признаются операционными доходами организации в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 и принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п.п.6, 10.1 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации величина дебиторской задолженности компании (нового кредитора) определяется исходя из цены, установленной договором уступки между организацией и компанией.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов операционные доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается фактическая себестоимость проданного актива, в данном случае - сумма дебиторской задолженности торговой фирмы по договору мены, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Для учета расчетов с новым кредитором может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В целях налогообложения прибыли в соответствии с пп.1 п.1 ст.248 НК РФ в составе доходов от реализации учитываются доходы от реализации имущественных прав, в частности прав требования, датой признания которых при методе начисления является день подписания сторонами акта уступки права требования (п.5 ст.271 НК РФ). В Декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542) доход от реализации права требования (в данном случае - 21 000 руб.), срок платежа по которому не наступил, указывается по строке 080 Приложения N 1 к Листу 02.

На основании п.1 ст.279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу доход от реализации права требования долга уменьшается на стоимость реализованного товара. При этом стоимость уступленного требования (в данном случае 21 000 руб.) отражается в рассматриваемой ситуации по строке 230 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор мены, |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации товара А по   |      |      |       |    накладная,  |
   |договору мены (по обычной|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |цене реализации товара А)|  62  | 90—1 | 21 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации товара А      | 90—3 | 68—1 |  3 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного товара А  | 90—2 |  41  | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с выручки от реализации  |      |      |       |                |
   |товара А ((21 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 3500 — 15 000) х 1%)   |  44  | 68—2 |     25| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обращения <*>            | 90—2 |  44  |     25|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уступка компании|      |      |       |Договор уступки,|
   |права (требования) к     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |торговой фирме по        |      |      |       |    передачи    |
   |договору мены            |  76  | 91—1 | 21 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |уступленного права       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(требования)             | 91—2 |  62  | 21 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от компании за  |      |      |       |                |
   |уступленное право        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(требование)             |  51  |  76  | 21 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Без учета иных возможных издержек. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 28.11.2002 ————